Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд или для собственного их потребления фактически приводит к начислению налога при непроизводственной направленности действий.
Одним из спорных с точки зрения методологии взимания налога является вопрос о правомерности включения в объект обложения строительства, выполненного хозяйственным способом для собственного потребления. Строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, были включены в объект обложения, поскольку застройщик является конечным потребителем построенного объекта.
При определении объекта обложения важное значение имеет место реализации товаров (работ, услуг), так как НДС облагаются операции, совершенные на территории России. Местом такой реализации при знается ее территория при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется, например, продажа недвижимого имущества;
2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России. В этом случае неважно, где товар окажется после проведения сделки.
Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
• работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов, находящихся на территории Российской Федерации). К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
• работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
• услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;
• покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
В НК РФ расшифровывается, что представляет собой место осуществления деятельности покупателя. Это территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории России на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица . Это положение применяется при выполнении работ (оказании услуг):
- по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
- по сдаче в аренду движимого имущества за исключением наземных автотранспортных средств;
- агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания вышеперечисленных услуг;
- оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;
- по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг));
• деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории России (в части выполнения работ (оказания услуг), непоименованных выше).
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория России в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на ее территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, мест управления организацией, нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, а услуги оказаны через это постоянное представительство) или места жительства индивидуального предпринимателя.
Системой обложения НДС предусмотрено два вида налоговой базы:
а) с учетом НДС;
б) без НДС.
При исчислении налоговой базы любого вида в нее включается сумма акциза. Правовые нормы устанавливают для каждого объекта обложения одну или несколько налоговых баз, которые позволяют количественно измерить объект с целью определения суммы налога. Если для одного вида объекта (например, операции по реализации) установлено несколько налоговых баз, то выбор конкретной базы зависит от вида сделки. Методологически важным моментом является то, что по одному объекту за один налоговый период может возникнуть только одна налоговая база, поскольку в противном случае нарушается постулат об однократности налогообложения. Порядок исчисления налоговых баз приведен в Приложении 1, данные которого показывают, что у каждой налоговой базы имеется свой объект, для количественной оценки которого она установлена.
При реализации товаров (работ, услуг) для определения налоговой базы необходимо учитывать установленный налогоплательщиком метод определения даты возникновения обязанности по начислению и уплате налога:
• по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов;
• по мере оплаты.
При определении выручки по отгрузке датой реализации считается: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача приравнивается к его отгрузке.
При определении выручки по оплате датой реализации считается день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не считается оплатой прекращение встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного (простого) векселя. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (или иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем (до истечения срока исковой давности) встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
Выбранный организацией способ учета должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Правовой основой системы обложения НДС установлено, что налоговая база увеличивается на сумму полученных авансовых платежей, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, а также в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Кроме того, в налоговую базу включаются суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора , если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.
Такое увеличение налоговой базы противоречит теоретическим основам налога, не вполне соответствует его сущности как налога на потребление. Получение налогоплательщиком предоплаты за предстоящую поставку товара не является его реализацией, а означает перемещение де нежных средств от одного лица к другому лицу. Более того, получение аванса не является гарантией того, что отгрузка товара (работы, услуги) обязательно произойдет: любая из сторон может отказаться от исполнения договора. Но основное возражение против увеличения налоговой базы на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), заключается в том, что для нее не установлен объект обложения.
При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг).
Налоговые ставки и освобождения
Система обложения НДС позволяет применять единую налоговую ставку и несколько налоговых ставок.
Введение нескольких налоговых ставок является дорогим способом для снижения регрессивности налога. Обследования бюджетов домашних хозяйств в зарубежных странах показало, что на практике достаточно трудно разделить продукты питания на дорогие, которые покупают люди с высокими доходами, и обычные, которые приобретают люди с низкими доходами. Это снижает эффективность применения низких налоговых ставок для уменьшения регрессивности налога. Статистические данные об уровне цен и в России, и в зарубежных странах свидетельствуют о том, что при снижении ставки налога, как правило, цены не снижаются.