Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:
Постоянные представительства бывают основного и агентского типа.
Основной тип - когда иностранная компания сама работает на территории России и тогда она должна самостоятельно встать на учет в налоговых органах.
Постоянные представительства агентского типа - это когда иностранная организация ведет свою деятельность через агента, то есть через российскую организацию, которая наделяется определенными полномочиями. В частности, агент может заключать контракты или согласовывать условия сделок от имени инофирмы.
Если иностранная фирма регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность через зависимого агента, это означает, что она имеет свое постоянное представительство в России.
Зависимый агент - это лицо (юридическое или физическое), которое по договору с иностранной фирмой:
а) представляет ее интересы в Российской Федерации;
б) действует на территории Российской Федерации от имени этой инофирмы;
в) имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной инофирмы.
Если иностранная фирма осуществляет деятельность в России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, для которого подобная посредническая деятельность является основной (обычной), то такая инофирма постоянного представительства не имеет. Таким образом, зависимый агент - это посредник.
Если же лицо, осуществляющее деятельность в России, является взаимозависимым с иностранной фирмой, но не имеет признаков зависимого агента, это не приводит к образованию постоянного представительства инофирмы в России.
Существует особая группа случаев, в которых инофирма, работая в России, может не создавать представительства. Эти случаи связаны с подготовительной и вспомогательной деятельностью. Перечень видов деятельности, которые компания вправе вести на территории РФ, не создавая при этом постоянных представительств, может быть шире, если учесть положения соглашения об избежании двойного налогообложения, которые заключены между Россией и государством, где зарегистрирована инофирма.
Налоговый кодекс не дает определение подготовительной и вспомогательной деятельности, но приводит ее виды, к которым, в частности, относятся:
- содержание запаса товаров иностранной организации исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки до начала такой поставки;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухучета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), которые реализует инофирма, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой инофирмы.
Например, иностранная организация командировала в Россию своего сотрудника с целью приобретения недвижимого имущества на российской территории. Сотрудник снимает офис и ведет переговоры с потенциальными продавцами, руководствуясь инструкциями из-за рубежа. Поскольку иностранная организация ведет на российской территории исключительно деятельность подготовительного и вспомогательного характера, ее офис не будет рассматриваться как постоянное представительство.
Момент создания постоянного представительства и постановка на учет в налоговой инспекции
Согласно Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования постоянного представительства следует считать первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.
Первый – когда иностранная организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство следует считать образованным с более ранней из следующих дат:
Второй случай – когда иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:
Постоянное представительство иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).
Вне зависимости от того, создается у иностранной компании постоянное представительство или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой инспекции в России. Для этого следует обратиться к утвержденному Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций». В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах:
Подчеркнем, что при этом иностранная организация не обязана иметь в России постоянное представительство или получать доходы от источников в России. Встать на учет в налоговой инспекции ей следует при наличии любого из названных выше обстоятельств.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 307 Кодекса.
К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в статье 250 Кодекса.
Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги.
Правом применения кассового метода определения доходов и расходов обладают организации (за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением иностранной организации в указанный период, в том числе доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения, а также включая случай, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).