При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет таких выплат производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Кроме этого способа организации вправе применять и иные методы, позволяющие вычислить долю вознаграждений работникам, приходящихся на тот или иной вид деятельности. Например, пропорционально количеству лиц, занятых в том или ином виде деятельности. При этом целесообразно закрепить применяемый метод в учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Если организация является адресатом целевых поступлений и (или) целевого финансирования, и в тоже время ведет предпринимательскую деятельность, то формирование налоговой базы по налогу на прибыль должно идти обособлено от операций, связанных с целевым финансированием (целевыми поступлениями). В связи с этим, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, за счет доходов организации от предпринимательской деятельности. Аналогично происходит исчисление ЕСН некоммерческими организациями, в том числе и бюджетными учреждениями. Здесь возникают проблемы, касающиеся организации раздельного учета в таких организациях, ведь нередко имеет место совмещение видов финансирования (например, в образовательных учреждениях) в рамках одного вида деятельности.
Проблемным в применении п. 3 ст. 236 является также отнесение отдельных выплат к данной категории. Налоговые органы при этом руководствуются перечнем, который представлен в ст. 270 НК РФ, при этом если организация не отнесла выплаты, признаваемые объектом обложения по ЕСН, к расходам для целей налогообложения прибыли, хотя должна была это сделать – то она не вправе уменьшить на эти выплаты налогооблагаемую базу по ЕСН.
Анализ рассматриваемых норм выявляет и некоторую возможность расширения льгот, указанных в п. 2 ст. 238 НК РФ по которой освобождается от налогообложения суммы материальной помощи, не превышающие 2 тысяч рублей, выплачиваемые своим работникам организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов. Напомним, что в настоящее время не подлежат налогообложению суммы, идущие за счет бюджетных средств. Здесь и появляется проблема применения норм законодательства. Если такая организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль (например, занимается предпринимательской деятельностью), то к ней вполне применим абз.23 ст.270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы материальной помощи работникам. Таким образом, полностью соблюдается условие пункта 3 статьи 236 Кодекса – выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль. Следовательно, начислять ЕСН на суммы материальной помощи в данной ситуации не нужно на весь размер материальной помощи, а не только на 2 тысячи рублей. Данный вывод основывается на том, что прямо в абз. 2 п. 2 ст. 238 НК РФ не указано, за счет каких средств должны производиться льготируемые выплаты, не превышающие 2 тыс. рублей, речь идет лишь об организациях, финансируемых за счет средств бюджетов.
Еще одной сложностью в применении п. 3 ст. 236 НК РФ является то, что не облагаются только те выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль или НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде. Формально в таком случае выплаты работникам в одном отчетном (налоговом) периоде, принимаемые для целей налогообложения прибыли к расходам в другом периоде, не подлежат налогообложению ЕСН. Например, работник в декабре берет отпуск, перетекающий в январь, в соответствии с законодательством отпускные, приходящиеся на эти месяцы, выплачиваются ему в декабре, при этом в расходы по налогу на прибыль часть из них включается в январе. Налоговым периодом по ЕСН признается год, следовательно, начисленные отпускные не уменьшают налоговую базу по прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, то есть требование п. 3 ст. 236 НК РФ соблюдается полностью.
Еще один аналогичный пример - начисление единого социального налога на выплаты работникам, занятым в строительстве объектов основных средств собственными силами организации (строительство хозяйственным способом). Заработная плата таких работников наряду с прочими затратами формирует первоначальную стоимость основного средства. А вот вопрос об отнесении сумм начисленного ЕСН остается открытым. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы начисленных налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией и не включаются в состав первоначальной стоимости основного средства как указано в абз. 2 п.1 ст. 257 НК РФ. В то же время не являются расходами затраты прямо перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса, в том числе по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). То есть из положений Налогового кодекса прямо не ясно, включаются ли начисленные суммы ЕСН в состав расходов или же увеличивают первоначальную стоимость основного средства.
Если же начисленные суммы единого социального налога формируют первоначальную стоимость основного средства то возникающая ситуация аналогична приведенному выше примеру с оплатой отпусков. В текущем периоде данные расходы в виде амортизационных отчислений могут и не уменьшать базу по налогу на прибыль, следовательно, они и не подлежат налогообложению. Как видно ситуация спорная, учесть ЕСН в первоначальной стоимости основного средства логично с точки зрения экономической целесообразности, учесть же суммы начисленного налога в составе расходов позволяют положения Налогового кодекса. Более того, подобная трактовка норм законодательства содержится в письме Министерства финансов РФ от 13.05.2003 №04-02-05/3/48, в котором сделан вывод о включении в состав прочих расходов сумм начисленного единого социального налога при создании нематериального актива. Если учесть суммы начисленного ЕСН в составе прочих расходов при создании основного средства, то возникнут различия в его стоимости в налоговом и бухгалтерском учете, ведь в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Немало споров и судебных разбирательств связано с порядком применения вычета по ЕСН. Напомним, что пункт 2 статьи 243 НК РФ разрешает уменьшить суммы налога или суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в федеральный бюджет, на суммы начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ). При этом нередко налогоплательщики обращались в суд, оспаривая решения налоговых органов о доначислении налога и пени за период, в котором произошло такое уменьшение.
Исход судебных разбирательств по данному вопросу различен. Часть из них решается в пользу налогоплательщика, исходя из буквального толкования п. 2 ст. 243 НК РФ, то есть налог уменьшается на начисленные пенсионные взносы. Уплата их в том же периоде, что и в котором уменьшен ЕСН по мнению суда не обязательна. Данный вывод, например, содержится в решении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.01.07 по делу №А33-9836/03-СЗ-Ф02-4612/03-С1. Суд в данном случае на основе анализа норм п. 2 ст.243 НК РФ пришел к выводу, что федеральным законодателем не определено в качестве обязательного для применения налогового вычета условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов либо авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование в соответствующие налоговый либо отчетный периоды.
Еще одно мнение суда по данному вопросу – ЕСН уменьшается на начисленные взносы, а по окончании отчетного периода налогоплательщик должен или заплатить взносы или доплатить ЕСН. По мнению суда никаких противоречий в п.2 и п.3 ст. 243 не возникает. Ведь уплата ежемесячных авансовых платежей в ПФ производится не позднее 15 числа следующего месяца. Именно при неуплате взносов после этой даты и происходит занижение сумм единого социального налога. Таким образом, в течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, а по окончании налогового периода у него есть выбор: уплатить взносы в пенсионный фонд или доплатить ЕСН (постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2007 №А49-4773/03-223А/22).
Указанная ситуация – одна из многих, в которых из-за неточности или даже противоречивости нормы возникает спорная ситуация. Однако есть в законодательстве и белые пятна, позволяющие плательщикам налогов не перечислять их суммы в бюджет без каких бы то ни было последствий.
Одна из «прорех» законодательства привела к тому, что налогоплательщики в праве в IV квартале не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по единому социальному налогу. Этот вывод делается из следующего анализа норм законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны по итогам каждого месяца в течение отчетного периода производить исчисление ежемесячных авансовых платежей и уплачивать их в бюджет не позднее 15 числа следующего месяца. Отчетными же периодами по ЕСН согласно ст. 240 НК РФ являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, четвертый квартал не является отчетным периодом и выпадает из обязательного ежемесячного порядка уплаты авансовых платежей. Эта позиция уже была подтверждена судом, например Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 18.02.2007 по делу № Ф09-256/04-АК. Кроме того, на этом основании суд отказал налоговым органам в начислении пеней на несвоевременную уплату указанных ежемесячных авансовых платежей.