Проведение экспертизы как одно из мероприятий по осуществлению налогового контроля. Общие положе (стр. 5 из 6)

Пример. Между организациями А и В заключена некая сделка. Организация А в организации В непосредственно не участвует, но между ними существуют косвенные связи через другие организации, схема которых показана на рисунке 5.2 (над стрелками указаны доли участия в уставном капитале). Чтобы определить, имеет ли право налоговый орган контролировать правильность применения цен по данной сделке, необходимо определить доли косвенного участия организации А в организации В по всем цепочкам:

А-С-В,

A-D-E-B,

A-F-G-H-B

и просуммировать полученные результаты.

Доля косвенного участия, по какой цепочке определяется как произведение долей взаимного участия всех входящих в цепочку организаций:

A-C-B: 0,5◦0,3=0,15 (15 %),

A-D-E-B: 0,2◦0,5◦0,5=0,05 (5%)

A-F-G-H-B: 0,3◦0,4◦0,5◦0,2=0,012 (12%).

Таким образом, суммарная доля косвенного участия организации А в организации В составляет:

15 % + 5 % + 1,2 % = 21,2 %,

т, е. превышает 20%, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам между этими организациями.

Рисунок 5.2 – Схема участия организации А в организации В.

2. В правовом регулировании осуществления контроля при отклонении цен более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения существует достаточно много неопределенности.

Во-первых, НК РФ не устанавливает, относительно какого уровня определяется отклонение применяемых по сделкам цен: относительно средних, максимальных, минимальных или каких - либо иных цен. Учитывая эту неопределенность, а также исходя из правила, установленного п. 7 ст. 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод, что налогоплательщик может настаивать на применении того метода расчета, который является для него наиболее благоприятным. Как правило, наиболее выгодным для налогоплательщика является определение колебаний относительно средневзвешенной цены сделок, но иногда более предпочтительным может оказаться расчет относительно максимальных цен.

Во-вторых, неопределенным является указание на «непродолжительный период времени», в течение которого рассматриваются колебания цен. В качестве такого периода могут рассматриваться месяц или квартал, если только за это время не произошло каких-либо общих резких изменений экономических условий.

Пример. Данные о реализации идентичных товаров организацией в июне 2003 г. представлены в таблице 5.1.

Таблица 5.1 – Данные о реализации идентичных товаров.

№ п/п	Дата реализации	Цена реализации за единицу товара, руб.	Количество реализованного товара, шт.	Выручка от реализации товара, руб.
1	02.06.2003	20	800	16000
2	07.06.2003	16	2000	32000
3	09.06.2003	21	150	3150
4	15.06.2003	20	600	12000
5	23.06.2003	15	3200	48400
6	26.06.2003	18	1400	25200
Всего			8150	136750

Средневзвешенная цена реализации за июнь 2003 г. равна:

Средневзвешенная цена = Выручка от реализации / Количество реализованного товара = 136750 / 8150 = 16,78.

Допустимые пределы отклонения цены реализации по кон кретным сделкам от средневзвешенной цены реализации:

Таким образом, налоговые органы не вправе контролировать применяемые налогоплательщиком цены, если цена реализации лежит в пределах от 13,42

до 20,14 руб.

В сделке № 3 цена реализации выходит за допустимые пределы колебания, и, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по ней.

Использование максимальной цены реализации для определения колебания цен налогоплательщику не выгодно, поскольку в этом случае налоговые органы вправе контролировать цены, если они лежат в пределах до 16,8

и после 25,2 руб. Здесь за допустимые пределы выходят цены реализации по сделкам № 2 и №5.

Однако при изменении исходных условий применение разных методов может привести к различным результатам. Если в указанном примере уменьшить максимальную цену реализации до 20 руб., то при определении колебания цены реализации относительно средневзвешенной цены данные сделки контролю со стороны налоговых органов не подлежат (допустимые пределы колебаний от 13,41 до 20,11 руб.). В то же время использование максимальной цены реализации приводит к возможности такого контроля (допустимые пределы колебания от 16 до 24 руб.).

При этом существуют и обратные ситуации. Например, в случае, представленном в таблице 5.2, для налогоплательщика оказывается выгодным использование максимальной цены реализации.

Таблица 5.2 – Данные о реализации однородных товаров.

№ п/п	Цена реализации за единицу товара	Количество реализованного товара, шт.	Выручка от реализации, руб.
1	1000	100	100000
2	810	1000	810000
Всего		1100	910000

Средняя цена реализации в этом случае составляет 827,27 руб., а допустимые пределы колебания – от 661,8,2 до 992,72 руб., т.е. налоговые органы вправе контролировать применяемые по данным сделкам цены. Если же в качестве исходного уровня для определения колебания цен применять максимальную цену реализации, то допустимые колебания цен составляют от 800 до 1200 руб. и цены по данным сделкам контролю не подлежат.

Подобная возможность неоднозначной трактовки соответствующих положений НК неизбежно приведет к возникновению конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами, разрешаемых преимущественно в пользу налогоплательщиков.

Рисунок 5.3 – Алгоритм действия налоговых органов при осуществлении контроля цен по сделкам.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы и услуги.

При этом НК РФ указывает на то, что:

- рыночная цена товара (работы, услуги) – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

- рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами;

- идентичными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Определение рыночной цены на практике порождает множество проблем. Первая проблема заключается в том, какие источники информации должны быть использованы для определения рыночных цен. НК РФ ответ на этот вопрос фактически не дает. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Однако не уточнено, что же является «официальными источниками информации».