Получив освобождение от НДС, не следует забывать о том, что его действие не распространяется на обязанности по уплате налога, возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, а также на обязанности налогового агента, предусмотренные российским налоговым законодательством. При этом следует иметь в виду, что, уплатив налог, организация не сможет принять его к вычету, так как в данном случае расходы осуществляются для операций, не облагаемых НДС. То есть не соблюдается одно из условий, необходимых для применения налогового вычета.
Стоит отметить, что использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика носит уведомительный характер, то есть налогоплательщик, сообщивший в налоговый орган о своем решении, начинает использовать такое право без каких-либо разрешающих документов из налоговой инспекции.
Для того чтобы получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС организация обязана представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342, а также документы, подтверждающие право на такое освобождение. Полный перечень необходимых документов приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ. Такими документами являются [2]:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Бывают ситуации, когда налогоплательщик по объективным причинам не может предоставить все требуемые документы. Например, в случае, когда освобождение пытается получить вновь зарегистрированная организация, у которой на момент подачи уведомления еще не составлен бухгалтерский баланс. По мнению налоговых органов в подобной ситуации организация не имеет права на использование освобождения. Однако суды придерживаются иного мнения. Согласно сложившейся арбитражной практике для обоснования права на освобождение от уплаты НДС могут использоваться и иные документы, подтверждающие, что выручка за три предшествующих календарных месяца не превышает законодательно установленного лимита. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.01.2003 № А26-3834/02-02-10/154 счел, что таким документом может быть декларация по НДС [13].
Уведомление и документы представляются в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Однако применить к налогоплательщику какие-либо санкции в случае нарушения сроков представления указанных документов у налоговиков, скорее всего, не получится. Необходимо только успеть направить документы в инспекцию до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Подтверждение тому – многочисленные судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Центрального округа от 28.11.2006 № А62-3695/06, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А56-49270/2005) [13].
Начиная с момента представления уведомления и до истечения 12 календарных месяцев, (именно такой срок установлен п. 4 ст. 145 НК РФ) [2] право налогоплательщика на использование освобождения превращается в обязанность. Отказаться от него в добровольном порядке невозможно. Однако нельзя забывать о том, что право на освобождение может быть утрачено. Это произойдет в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за любые три последовательных календарных месяца превысит два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществит реализацию подакцизных товаров, не ведя при этом раздельный учет. В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ право на освобождение считается утраченным с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода, на который оно было получено.
Освобождение организаций и предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится налоговым органом на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. По истечении этого срока не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.
Налоговые органы в течение 10 дней обязаны произвести проверку этих документов и вынести два последовательных решения.
Во-первых, они могут подтвердить или не подтвердить правомерность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Во-вторых, налоговые органы могут принять решение о продлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика или же об отказе от продления.
Если в течение периода освобождения от обязанностей налогоплательщика будет иметь место факт превышения предельной суммы реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, то налогоплательщики утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения.
В случае же непредставления налогоплательщиком необходимых документов или представления документов, содержащих недостоверные сведения, сумма налога должна быть восстановлена и уплачена в бюджет. При этом с налогоплательщика взыскиваются соответствующие суммы налоговых санкций и пеней.
На первый взгляд возможность получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС кажется довольно привлекательной. Однако у освобождения есть и отрицательные стороны.
Во-первых, это достаточно жесткое ограничение объемов выручки. Два миллиона за три месяца – сумма совсем небольшая. Поэтому использовать освобождение могут только предприятия со стабильно малыми оборотами. В противном случае велик риск его утраты. При этом сумма налога за месяц, в котором право на освобождение было утрачено, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.
Во-вторых, это обязанность восстановить налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до начала применения освобождения и не использованным для операций, облагаемых НДС. Налог должен быть восстановлен в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Такое требование содержит п. 8 ст. 145 НК РФ [2].
И, наконец, отказавшись от уплаты НДС, предприятие может просто потерять часть своих клиентов. Ведь организациям-плательщикам налога становится невыгодно работать с партнером, использующим освобождение. Приобретая товары или услуги у контрагента, который НДС не платит, они лишаются возможности применения налогового вычета.
Таким образом, принимая решение о возможности использования освобождения от уплаты НДС, налогоплательщику стоит трезво оценить ситуацию: принесет ли оно желаемую выгоду или обернется дополнительными проблемами и хлопотами.
Выводы
Особенностью НДС, отличающей его от других и не только косвенных налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов бюджета в части НДС.
Плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с ТК РФ. Этот перечень является исчерпывающим.
Поскольку НДС может взиматься как обычный налог и как таможенный платеж, выделяют два вида налогоплательщиков: налогоплательщики внутреннего НДС (взимаемого в связи с деятельностью на территории РФ) - организации и индивидуальные предприниматели; налогоплательщики НДС на таможне - лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Налоговый кодекс РФ впервые в практике российского налогообложения предусмотрел возможность освобождения как юридических, так и физических лиц от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии с условиями ст. 145 НК РФ необходимо выполнение двух условий.
Во-первых, это ограничение по объему выручки, полученной за три предшествующих последовательных календарных месяца.
Во-вторых, налогоплательщик в течение трех последовательных месяцев, предшествующих периоду, в котором планируется использование освобождения, не должен заниматься реализацией подакцизных товаров.