Тема 1
Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте (импорте) товаров по договорам с резидентами Российской Федерации
Экспорт товаров в Российскую Федерацию
Практика показывает, что наиболее часто субъекты хозяйствования при исчислении и вычете НДС при экспорте товаров в Российскую Федерацию допускают ошибки, связанные с:
– неправильным определением момента отражения оборотов по реализации в налоговой декларации;
– неверным определением налоговой базы;
– неправильным применением ставки НДС.
Обратим внимание субъектов Республики Беларусь, какие моменты чаще всего проверяют контролирующие органы.
Момент отражения оборотов по реализации в налоговой декларации
В соответствии с Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенным в г. Астане 15 сентября 2004 г. (далее – Соглашение), при экспорте товаров в Российскую Федерацию применяется нулевая ставка НДС. Нулевая ставка применяется по товарам, отгруженным в Российскую Федерацию, со дня вступления в силу Соглашения (с 1 января 2005 г.), независимо от даты их оплаты.
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Россию по договорам купли-продажи необходимо представить в налоговый орган следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера либо лицами, ими уполномоченными:
– договор (либо его копия), на основании которого осуществляется реализация товаров;
– выписку банка (ее копию) или платежную инструкцию (ее копию), подтверждающую фактическое поступление денежных средств (за товар) от покупателя товара на счет плательщика;
– третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, с отметкой налогового органа Российской Федерации, подтверждающей уплату НДС в полном объеме;
– копию транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара (ТН-2, ТТН-1, CMR-накладные, железнодорожные накладные – в зависимости от вида транспорта, которым перевозится товар).
Плательщик вправе вместо выписок банка или платежных инструкций, а также вместо транспортных (товаросопроводительных) документов представлять в налоговый орган реестр указанных документов с указанием наименований документов, номеров и дат, а также стоимости товаров.
Для сбора этих документов плательщику предоставлено 90 дней с момента отгрузки товара в Россию.
При этом следует иметь в виду, что плательщик вправе не дожидаться подтверждающих документов, а сразу произвести налогообложение товара по ставке 18% (п. 4 ст. 11 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость", с учетом изменений и дополнений, внесенных в т.ч. Законом РБ от 29.12.2006 № 190-З) (далее – Закон), однако покупателю Российской Федерации должна быть предъявлена ставка налога 0% в целях соблюдения условий Соглашения.
На конкретных ситуациях рассмотрим, как должны были поступать субъекты, реализовавшие товар субъектам из Российской Федерации.
Пример 1.
В Российскую Федерацию 8 мая 2007 г. отгружены товары на сумму 200 000 рос. руб. 91-й день приходится на 6 августа 2007 г. – понедельник. Если 91-й день попадает на выходной или праздничный день, то перенос его на первый рабочий день не предусмотрен. С 8 мая до 6 августа (в течение 90-дневного периода) при отсутствии подтверждающих документов оборот по реализации товаров в налоговой декларации по НДС не отражается.
Согласно п. 5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением МНС РБ от 14.03.2007 № 47) (далее – Инструкция № 22), при наличии подтверждающих документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот налоговый период, в котором истек установленный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При получении документов в отчетном году по товарам, обороты по реализации которых отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС в прошлом году, представляется уточненная налоговая декларация (расчет) за прошлый год. Аналогичный порядок отражения оборотов в налоговой декларации (расчете) по НДС распространяется на суммы, указанные в ст. 8 Закона РБ "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон).
Таким образом, при наличии всех документов необходимо обратить внимание на дату получения документа, поступившего позже всех.
Если эта дата укладывается в 90-дневный срок, т.е. до истечения 90 дней со дня отгрузки товаров имеются все подтверждающие документы, то оборот по нулевой ставке можно отразить в налоговой декларации по НДС того месяца, в котором имеются все документы, либо того месяца, срок налоговой декларации за который следует за днем получения последнего документа. При этом оборот по нулевой ставке отражается в строке 7 налоговой декларации.
Пример 2.
Транспортные документы имеются по состоянию на 11 мая, 3-й экземпляр заявления о ввозе поступил 12 июня, выписка банка об оплате получена 7 июля.
Поскольку последний из документов получен до срока подачи налоговой декларации за январь – июнь (до 20 июля), оборот по нулевой ставке можно отразить или в декларации за январь – июнь, или в декларации за январь – июль (по выбору экспортера).
Если выписка банка поступила 27 июля, то декларация за июнь уже подана, следовательно, оборот по нулевой ставке подлежит отражению в налоговой декларации за январь – июль.
В случае, когда последний из документов поступил после 90 дней, но до 20-го числа месяца, следующего за истечением 90-дневного срока (в период с 6 августа до 20 сентября, например 15 августа), то оборот по нулевой ставке можно отразить или в декларации за январь – июль, или в декларации за январь – август. Если последний документ поступил 12 сентября, то срок подачи декларации за август, в котором истекает 90 дней, еще не наступил. Поэтому оборот по нулевой ставке отражается в налоговой декларации за январь – август.
Если 90-дневный срок истек, а полный пакет документов не собран, то в месяце, на который приходится 91-й день (в августе), отражается оборот по реализации товаров с налогообложением по соответствующей ставке НДС (18% или 10%). Если товар освобожден от НДС на территории Республики Беларусь, то при отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, применяется освобождение от налога.
Пример 3.
В августе в связи с истечением 90-дневного срока оборот по реализации товаров в Россию был отражен по строке 2 налоговой декларации по НДС с налогообложением по ставке 18%. Последний из подтверждающих документов поступил 27 сентября. В налоговой декларации за январь – сентябрь по строке 7 отражается оборот по реализации по нулевой ставке с одновременным уменьшением на эту сумму оборота по строке 2.
Пример 4.
В августе в связи с истечением 90-дневного срока оборот по реализации товаров в Российскую Федерацию был отражен по строке 3 налоговой декларации по НДС с налогообложением по ставке 10%. Последний из документов поступил 15 октября. В налоговой декларации за январь – сентябрь или в налоговой декларации за январь – октябрь отражается по строке 7 оборот по реализации по нулевой ставке с одновременным уменьшением на эту сумму оборота по строке 3.
Пример 5.
В августе в связи с истечением 90-дневного срока оборот по реализации товаров (медицинских изделий) в Российскую Федерацию был отражен по строке 8 налоговой декларации с применением освобождения от НДС. Последний из документов поступил после 20 января 2008 г., когда все декларации за 2008 год уже поданы, например 15 февраля. В данном случае представляется уточненная налоговая декларация за январь – декабрь, где по строке 7 отражается оборот по реализации по нулевой ставке с одновременным уменьшением на эту сумму оборота по строке 8.
Следует иметь в виду, что при получении подтверждающих нулевую ставку НДС документов после того, как в налоговой декларации по НДС оборот по реализации товаров на экспорт отражен со ставкой 18(10)% или с освобождением от НДС, в налоговый орган необходимо представить приложение 3 к налоговой декларации по НДС (если изменилось значение по строке 18 "Сумма НДС, подлежащая отражению в карточке лицевого счета" налоговой декларации).
Пример 6.
Организация отгрузила товары в Российскую Федерацию в мае 2007 г. В связи с отсутствием заявления о ввозе от покупателя оборот по ставке 18% был отражен по строке 2 налоговой декларации за январь – август 2007 г. (когда истекло 90 дней с момента отгрузки). Сумма НДС по строе 18 налоговой декларации составила 3000 тыс. руб. Заявление о ввозе получено 12 октября 2007 г. Оборот по нулевой ставке отражен по выбору плательщика в налоговой декларации за январь – сентябрь (его можно было отразить в октябре). В декларации за январь – август произведено уменьшение оборота по строке 2 на сумму оборота по ставке 18%, в связи с чем сумма НДС по строке 18 составила 2000 тыс. руб. Вместе с налоговой декларацией за январь – сентябрь представляется приложение 3 к ней, в котором в графе 5 строки "август" отражается – 1000 (2000 - 3000).