Организациям, часть уставного капитала которых (определенная доля акций) принадлежит государственным органам, следует обратить внимание, что налог на доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, удерживается соответствующими акционерными обществами и лишь в оставшейся части дивиденды перечисляются акционерными обществами в доходы соответствующих бюджетов.
До 1 января 2002 года действовал порядок, изложенный в письме Минфина России от 08.12.93 № 143 «О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы». В соответствии с данным порядком дивиденды по акциям, принадлежащим государству, без налогообложения в полном объеме перечислялись в бюджет, за счет которого осуществлялось финансирование государственного органа. С 1 января 2002 года этот порядок не применяется в связи со вступлением в силу главы 25 НК РФ, в которой не устанавливается особый порядок налогообложения доходов от долевого участия государства в других организациях. Кроме того, в настоящее время внесены соответствующие изменения в ст. 42 Бюджетного кодекса РФ.
Обратите внимание: из налоговой базы исключены дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов, поскольку паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, а соответственно и налогоплательщиком. Суммы дивидендов составляют прирост стоимости пая и включаются в налоговую базу у организации, реализующей пай.
До 1 января 2002 года результат переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости у организаций, осуществляющих переоценку ценных бумаг в установленном порядке, учитывался при исчислении налога на прибыль. При этом сумма отрицательных разниц от переоценок стоимости государственных ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены рассматривалась в качестве внереализационного расхода и учитывалась при налогообложении в пределах положительных разниц переоценок стоимости государственных ценных бумаг. Сумма же отрицательного сальдо указанных выше переоценок не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль и подлежала восстановлению по строке 4.14 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (или по строке 2.10 аналогичной формы отчетности кредитных организаций (приложения 4 или 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).
Согласно пп. 25 п. 1 ст. 251 и п. 48 ст. 270 НК РФ с 1 января 2002 года при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. В связи с этим организации (например, кредитные), до 1 января 2002 года осуществившие в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывающие результаты указанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 6 п. 1 и пп. 7 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года обязаны включить в состав доходов (расходов) суммы отрицательных (положительных) разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2001 года, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ. Данный элемент определяет величину показателя строки 017 (029) листа 12 декларации по налогу на прибыль. При этом следует учитывать, что положения предыдущего абзаца не применяются первичными владельцами государственных ценных бумаг в отношении положительного сальдо переоценки, которая была учтена при налогообложении до осуществления новации государственных ценных бумаг. Такая переоценка исключается первичными владельцами при реализации (выбытии) государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.
Особенности создания резерва для предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг -- не кредитных организаций. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создавался в порядке, установленном приказом Минфина России от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».
Что касалось профессиональных участников рынка ценных бумаг, порядок создания резервов регулировался постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 № 40 «Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами».
Сумма созданного резерва увеличивала балансовую прибыль для целей налогообложения и отражалась по строке 4.6 «Отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг» справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62). Таким образом, сумма восстановленного резерва соответственно уменьшала балансовую прибыль для целей налогообложения и отражалась по строке 5.4 «Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг» справки.
Особенности создания резерва и учета отчислений в него для целей налогообложения у кредитных организаций. Учет сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения у кредитных организаций был иной, нежели у организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг -- не кредитных организаций. Если у предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв для целей налогообложения не учитывались, то у кредитных организаций отчисления в резерв учитывались для целей налогообложения, но только по ценным бумагам, отвечающим соответствующим требованиям.
На основании п. 9 ст. 2 Закона № 2116-1 при определении налоговой базы по итогам 2001 года кредитными организациями учитывались резервы под обесценение ценных бумаг, формируемые согласно письму Банка России от 08.12.94 № 127 «О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг» (в редакции указания Банка России от 18.10.2001 № 1041-У, согласованного с Минфином России).
Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не увеличивала налогооблагаемую базу, если отчисления в указанный выше резерв ранее не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражались по строке 3.2 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (по кредитным организациям -- по приложению 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).
Таким образом, до 1 января 2002 года организации (за исключением кредитных), в том числе профессиональные участники рынка ценных бумаг, в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитывали суммы отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.
Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями -- профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, к расходам, признаваемым в целях налогообложения. Эти отчисления являются внереализационными расходами.
До 1 января 2002 года льгота по налогу на прибыль в виде освобождения от налогообложения части прибыли, направленной на погашение убытков, не распространялась на убытки, возникшие в результате отнесения на расходы банка суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. Соответственно для определения убытка, который можно было перенести на будущее, балансовый убыток корректировался в том числе и на сальдо отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.
Главой 25 НК РФ такие ограничения сняты: отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг являются расходами, уменьшающими доходы. Если возникает убыток (то есть превышение расходов на доходами), его разрешено покрывать (то есть вычитать в определенном размере) за счет налогооблагаемой прибыли будущих лет в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
Понятие обращающихся на организованном рынке ценных бумаг установлено в п. 3 ст. 280 НК РФ.
Обратите внимание: для банков понятие котируемых ценных бумаг, установленное указанием Банка России от 20.11.2001 № 1054-У, применяется в целях налогообложения в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ. В статье отсутствуют ограничения на портфели ценных бумаг (для банков) -- главное, чтобы удовлетворялись условия, установленные данной статьей:
В связи с тем, что Налоговым кодексом РФ не установлено понятие эмиссионных ценных бумаг, согласно ст. 11 НК РФ необходимо использовать определения законодательства о рынке ценных бумаг, а именно Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в котором содержится понятие эмиссионных ценных бумаг.
Поскольку ст. 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг только организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также у организаций (за исключением кредитных), являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, но не осуществляющих дилерскую деятельность, суммы отчислений в указанный резерв не включаются в состав доходов при формировании налоговой базы переходного периода.