В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, под аналогичными бумагами налоговые органы понимают бумаги одного и того же вида (акции, облигации, векселя), если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, вид заявленного дохода -- процентный (дисконтный), количество голосов, ликвидационная стоимость, наличие гаранта и т. д.).
Дополнительным обоснованием аналогичности ценных бумаг могут служить категория риска эмитента, страна, форма собственности, совпадение направления движения рыночной цены и цены сопоставимой ценной бумаги в отчетном периоде, количество поставляемых ценных бумаг, условия сделки (платежи и прочее), бумаги эмитентов одной формы собственности (государственные или негосударственные), работающих в одной отрасли и регионе (стране), с сопоставимым объемом активов. Естественно, что у таких бумаг должна быть одинаковая форма (именная документарная, бездокументарная, на предъявителя).
Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
По нашему мнению, под рыночной величиной ставки ссудного процента в отдельных случаях можно понимать ставку MIACR2. Однако на текущий момент официальное определение этого понятия остается открытым. В отсутствие согласованной позиции государственных органов по данному вопросу, на наш взгляд, налогоплательщики могут определить это понятие в учетной политике для целей налогообложения -- важно, чтобы оно было приближено по сути к рыночной ставке ссудного процента.
Кроме того, расчетная цена может быть рассчитана в порядке, указанном в п. 10 ст. 40 НК РФ, то есть либо методом последующей реализации, либо затратным методом.
Расходы (цена приобретения, расходы по приобретению и реализации ценных бумаг) должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 НК РФ.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой организация самостоятельно выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
Очевидно, что для неэмиссионных ценных бумаг методы ФИФО и ЛИФО не применяются, а применяется метод по стоимости единицы.
Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг признаются на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. Однако для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность по эмиссионным обращающимся ценным бумагам, есть исключение, предусмотренное ст. 300 НК РФ. В этом случае расходы по приобретению ценной бумаги могут быть учетены до реализации ценной бумаги через механизм создания резервов под обесценение ценных бумаг, поскольку резерв формируется на сумму снижения рыночной цены ценной бумаги относительно цены приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением ценных бумаг.
Расходы по хранению ценных бумаг признаются для целей налогообложения в соответствии с правилами, установленными статьями 271--273 НК РФ. Если же такие расходы связаны с переходом права собственности на ценные бумаги, они признаются для целей налогообложения на дату реализации ценных бумаг.
Суммы НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением ценных бумаг, учитываются вместе с расходами по их приобретению. Обоснованность этих расходов возникнет при реализации (выбытии) ценных бумаг.
Организации, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе переносить признаваемые убытки от операций с ценными бумагами на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма покрываемых убытков в каком-либо отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Указанное правило не распространяется на ценные бумаги, полученные в результате новации, по которым на покрытие убытка в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ можно направить прибыль без ограничения в 30%.
Общее правило переноса убытков заключается в следующем:
Таким образом, решился вопрос о принятии в целях налогообложения общехозяйственных расходов профессионального участника рынка ценных бумаг либо организации, у которой операции с ценными бумагами являются единственным видом деятельности.
С 1 января 2002 года налогообложение доходов (процентов, дисконта) от владения налогоплательщиками, рассчитывающимися с бюджетом по методу начисления (статьи 271 и 272 НК РФ), долговыми ценными бумагами осуществляется также по методу начисления.
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
При определении доходов по методу начисления процентный доход включается в налоговую базу организации по методу начисления, то есть по итогам каждого отчетного периода (месяца или квартала). В декларации по налогу на прибыль он должен быть отражен по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы».
Статьей 328 НК РФ предусмотрен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, рассчитывает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Во избежание двойного налогообложения при заполнении формы декларации по налогу на прибыль при методе признания доходов в виде процентов по ценным бумагам по начислению и квалификации этих доходов как внереализационных в налоговой декларации доходов от купли-продажи в момент отражения необходимо производить определенные корректировки.
Поскольку процентный (дисконтный) доход рассматривается в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходом от реализации, его необходимо скорректировать с использованием строки «Внереализационные расходы» (строка 040 листа 02).
В момент реализации вся выручка (состоящая из доходов, указанных в п. 2 ст. 280 НК РФ) отражается по строке 010 «Выручка от реализации...» в соответствующих листах налоговой декларации.
Проценты, ранее отраженные в декларации по налогу на прибыль по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы», отражаются по строке 040 листа 02 «Внереализационные расходы».