Применить эту норму можно, например, в случае, когда в Основном предприятии не единственный акционер, а несколько. Один из них (или его доверенное лицо) является "по совместительству" ИП-СЛН, и на него выводится оптимизируемый финансовый поток. Приобретение этим акционером всей допэмиссии акций может вызвать недовольство остальных акционеров, которое тем более нежелательно, что оно в данном случае справедливо (ведь фактически за деньги самого Основного предприятия происходит его скупка одним из акционеров с "размыванием" доли миноритариев). Решением проблемы может быть как раз выпуск новых акций и размещение их по завышенной цене с реализацией тому самому акционеру-ИП.
Безвозмездная передача
Сложнее ситуация обстоит с акционерными обществами - как открытыми, там и закрытыми. Ведь в них увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам (ранее - ФКЦБ). А эта процедура может затянуться на долгий срок, и наверняка приведет к дополнительным расходам. Поэтому Основные предприятия в форме акционерного общества могут воспользоваться возможность увеличить свою прибыль. Для этого один из акционеров должен иметь более 50% акций в уставном капитале.
Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Итак, акционер, имеющий более 50% акций, может передать своему предприятию денежные средства безвозмездно "в счет увеличения его доходов" (другие формулировки, рожденные практикой - "безвозмездная финансовая помощь", "целевое финансирование", "в счет увеличения прибыли", или даже "на пополнение оборотных средств"). Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. НДС в этом случае не уплачивается ни одной из сторон, так как перечисленная (переданная) безвозмездно сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 2 пункта 1 ст. 162 НК РФ). Плюсом такого способа возврата прибыли являются:
- отсутствие необходимости вносить изменения в учредительные документы (достаточно, например, решения общего собрания, договора дарения, оказания безвозмездной финансовой помощи или целевого финансирования);
- увеличение внереализационных доходов положительно влияет на структуру бухгалтерского баланса - в нем отражаются реальные финансовые результаты и позитивная динамика прибыли, тогда как традиционные средства налогового планирования приводят к занижению балансовой прибыли по сравнению с фактической. Последнее может быть очень важно для потенциального инвестора или кредитора, при выходе предприятия на рынок ценных бумаг (размещение облигаций или IPO).
Кстати, все сказанное относится и к обществам с ограниченной ответственностью. Более того, ст. 27 закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 № 14-ФЗ прямо предусматривает возможность внесения участниками "вкладов в имущество общества", причем вносить их может только один из нескольких участников.
Недостатком данного способа является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества (продажа акций/долей, ликвидация) налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации акций/долей, и суммой, внесенной в уставный капитал (или заплаченной при покупке акций/долей). Иными словами, вклады "безвозмездно в имущество общества" в расчет не принимаются. Этого недостатка нет в случае внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку при выходе из общества или его ликвидации налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).
Заметим, что физическим лицам - участникам ООО или акционерам АО нет необходимости раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или безвозмездных вкладов на пополнение "имущества общества", поскольку:
- налоговый контроль за крупными расходами (ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК) отменен, но даже когда он существовал, речь шла только о приобретении в собственность отдельных видов имущества (к которым доля в ООО не относилась, а при безвозмездной передаче денег вообще ничего не приобретается);
- вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ (пп. 1 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").
- В случае, если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет (довольно частая ситуация), его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице. Назовем его Управляющая компания (по российскому законодательству - это "основное общество", но в терминологии данной схемы уже есть Основное предприятие). Рассмотрим схему на примере.
Основное предприятие - акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. При этом акционеры еще разделены на два противоборствующих "лагеря" - в одном 6 физических лиц и соответственно 60% акций (превалирующая группа), во втором - 4 акционера и 40% акций (миноритарная группа).
Регулярное увеличение уставного капитала Основного предприятия затруднено, поскольку связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль нельзя.
Однако 6 акционеров, имеющих в совокупности 60% акций, могут договориться об объединении своих акций в Управляющей компании. Они вносят свои пакеты акций в уставный капитал вновь созданного юридического лица в форме общества с ограниченной ответственностью, получая каждый 1/6 в его уставном капитале. Поскольку Управляющая компания владеет 60% акций Основного предприятия, то:
- каждый из 6 акционеров по прежнему владеет своей долей (60%/6 = 10%) акций Основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно, через Управляющую компанию;
- создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество Основного предприятия без уплаты налога на прибыль (пп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).
Поскольку оптимальное налогообложение Основного предприятия - в интересах обоих противоборствующих групп акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в Управляющую компанию могут войти и оставшиеся 4 акционера. Но в любом случае, существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, каждое физическое лицо по прежнему будет владеть своими 10% акций Основного предприятия (напрямую или через "посредничество" Управляющей компании). Причем средства, переданные безвозмездно от Управляющей компании Основному предприятию, являются его внереализационным доходом (прибылью), а значит "собственностью" всех акционеров в соответствующей доле, независимо от того, вошли ли они в число учредителей Управляющей компании. Таким образом, несмотря на наличие конфликта между акционерами, права миноритариев не нарушаются.
Важным является вопрос признания сделки по безвозмездной передаче денег от Управляющей компании к Основному предприятию недействительной сделкой. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда. В связи с этим заинтересованным лицом может быть подан иск о признании этой сделки недействительной. Однако по нашему мнению заинтересованным лицом в данном случае могут быть лишь владельцы и руководители обеих организаций, как нынешние, так и будущие, которые этим заниматься, конечно, не будут (это не в их интересах), либо кредиторы "дарителя" - Управляющей компании, которых у нее в данном примере быть вообще не должно (Управляющая компания является в чистом виде холдинговой компанией и никакой деятельности, кроме корпоративного управления Основным предприятием, не ведет). Налоговые органы такими лицами не являются, т.к. их заинтересованности в сделке нет. Безвозмездная передача имущества налоговых интересов государства никак не нарушает, ведь в НК РФ четко написано (пп. 11 п. 1. ст. 251), что налога на прибыль тут нет, а НДС не уплачивается по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В крайнем случае, всегда есть возможность:
- передавать имущество безвозмездно ("дарить") только от физических лиц, а в случае с юридическим лицом увеличивать уставный капитал, либо
- сделать Управляющую компанию некоммерческой организацией, например, некоммерческим партнерством. Однако в этом случае возникают нюансы, связанные с выходом учредителей из числа участников такой организации.
/Конец примера
Слияния и поглощения
Еще один вариант - объединение СЛН (если это юрлицо) со всем выеденным на него финансовым потоком с Основной организацией с одновременной консолидацией активов.
В соответствии со ст. 57 ГК РФ слияние и присоединение - формы реорганизации юридических лиц, которая может быть осуществлена по решению учредителей обоих предприятий. Если в результате реорганизации происходит образование нового юридического лица - это слияние, если же одно из юридических лиц сохраняет свой статус, а другое теряет, то это присоединение (поглощение). Согласно ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Также на его основании происходит переход прав и при присоединении. Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации. Он вместе с документами предоставляется для государственной регистрации.