На основании вышеуказанных положений статей 318 и 319 Налогового кодекса такую сумму можно определить путем вычитания из суммы всех произведенных в текущем периоде прямых расходов (включая суммы прямых расходов по остаткам прошлого месяца) суммы прямых расходов, на которые в этом периоде уменьшить налогооблагаемую прибыль нельзя (то есть расходов, относящихся к незавершенному производству, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной покупателю продукции):
ПРОП = ПР – ПРНП – ПРПС – ПРНР,
где:
ПРОП – сумма прямых расходов, относящихся к реализованной в текущем налоговом или отчетном периоде продукции и работам (то есть сумма, уменьшающая базу по налогу на прибыль);
ПР – сумма всех произведенных в текущем налоговом или отчетном периоде прямых расходов (включая переходящие остатки прошлого месяца);
ПРНП – сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству на конец текущего налогового или отчетного периода;
ПРПС – сумма прямых расходов, относящихся к готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего налогового или отчетного периода;
ПРНР – сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции (по которой не произошел переход права собственности к покупателю) на конец текущего налогового или отчетного периода.
Организациям, занимающимся осуществлением торговой деятельности, при определении прямых расходов по торговым операциям указанную формулу необходимо преобразовать. Сделать это можно, например, руководствуясь письмом Минфина от 6 июня 2008 года № 07-05-06/124. В нем говорится, что при расчете суммы прямых расходов, относящейся к остаткам товаров на складе, в соответствии с требованиями статьи 320 Налогового кодекса в показатель "Товары на складе", должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло к налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности покупателям. Учитывая все вышеизложенное, формула приобретает вид:
ПРОП = ПР – ПРТС,
где:
ПРОП – сумма прямых расходов, относящихся к реализованной в текущем налоговом или отчетном периоде продукции и работам (то есть сумма, уменьшающая базу по налогу на прибыль);
ПР – сумма всех произведенных в текущем налоговом или отчетном периоде прямых расходов (включая переходящие остатки прошлого месяца);
ПРТС – сумма прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе на конец текущего налогового или отчетного периода. Данный показатель определяется по формуле:
ПРТС = ПРВП + ПРОТ + ПРНС,
где:
ПРВП – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, находящимся в пути на конец текущего налогового или отчетного периода, право собственности на которые находится у организации;
ПРОТ – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, отгруженным покупателю, но право собственности по которым на конец текущего налогового или отчетного периода к нему еще не перешло;
ПРНС – сумма прямых расходов, относящихся к товарам, непосредственно находящимся на складе на конец текущего налогового или отчетного периода.
Показатель ПРНП в данном случае отсутствует в формуле, поскольку для торговой организации, не осуществляющей производственную деятельность, он равен нулю.
Проиллюстрируем расчет прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль за налоговый период, на примере.
Пример.
Организация занимается торговлей ГСМ. Необходимо рассчитать для нее сумму прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за текущий налоговый период, если известно, что на конец предыдущего налогового периода на складе оставался товар, прямые затраты на приобретение которого составили
380 600 рублей.
За текущий налоговый период организация затратила на приобретение товаров (включая транспортировку) 2 785 300 рублей.
К концу данного периода на складе оставался товар, прямые затраты по которому равны 137 800 рублей. Также организация имела товар, который был приобретен ею (переход права собственности состоялся), но находился в пути на конец этого периода. Затраты на его приобретение и транспортировку равны 264 700 рублям. на который на конец налогового периода к нему не перешло. Прямые затраты по этим товарам составили 82 300 рублей.
ПРОП = ПР – (ПРВП + ПРОТ + ПРНС),
следовательно:
ПРОП = (380 600 + 2 785300) – (137 800 + 264 700 + 82 300) = 3 165 900 – 484 800 = 2 681 100 (руб)
Сумма прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за текущий налоговый период, равна 2 681 100 рублям.
В предыдущих разделах мы рассмотрели общий порядок распределения расходов. Однако Налоговый кодекс в отдельную группу выделяет налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю. Если такие налогоплательщики применяют метод начисления, они также подразделяют свои расходы на прямые и косвенные. Вместе с тем порядок определения расходов по торговым операциям определен статьей 320 Кодекса и отличается от общеустановленного.
До вступления в силу Закона № 58-ФЗ прямыми расходами у торговых организаций признавались стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце, и транспортные расходы. К транспортным расходам относились только расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не были включены в цену приобретения товара.
Все остальные расходы считались косвенными. Они уменьшали выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относились, независимо от факта их оплаты (ст.272 НК РФ).
Новая редакция статьи 320 Кодекса сохранила такое деление. Правда, теперь стоимость формируется иначе. Торговые организации могут формировать покупную стоимость товаров с учетом расходов на их приобретение. Например, в нее можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые платежи и платежи, произведенные при покупке. Напомним, что до этого в стоимость можно было включать только суммы, уплаченные поставщику за товары.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров налогоплательщик определяет в учетной политике и применяет не менее чем в двух налоговых периодах. Следовательно, если торговая организация хочет воспользоваться новым порядком, она должна внести изменения в учетную политику.
Стоимость приобретения товаров учитывается в составе расходов отчетного периода при их реализации, как того требует подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. При этом стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в расходы до момента их реализации.
Прямые расходы следует распределять на расходы, подлежащие списанию в текущем периоде, и расходы, приходящиеся на остаток товаров. Расчет производится не по всем расходам, а только по прямым в части транспортных расходов. При этом сумма транспортных расходов распределяется не на фактические остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров. Она рассчитывается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Средний процент определяется как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров. Для этого сначала рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем периоде. Затем исчисляется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.
Произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца есть не что иное, как сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров.
Поясним сказанное на примере.
ПРИМЕР.
ООО "Негоциант" занимается оптовой торговлей. В августе 2005 года организация реализовала товары на сумму 500 000 руб. На конец августа остались нереализованными товары на сумму 250 000 руб. Транспортные расходы организации за этот месяц составили 120 000 руб., а прямые транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало августа 2005 года, - 20 000 руб.
Бухгалтер ООО "Негоциант" произведет следующий расчет:
1) сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце, - 140 000 руб. (120 000 руб. + 20 000 руб);
2) стоимость товаров, реализованных и оставшихся не реализованными в текущем месяце, - 750 000 руб. (500 000 руб. + 250 000 руб);
3) средний процент - 18,67% [(140 000 руб.: 750 000 руб) х 100%].
Таким образом, сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров на конец августа 2005 года, составит 46 675 руб. (250 000 руб. х 18,67%: 100%).
Пример "Распределение прямых расходов в торговых организациях"
ОАО "Вкусняшка" занимается продажей двух видов тортов – "Толстяк" и "Диетический". Торт "Толстяк" ОАО "Вкусняшка" производит самостоятельно. Торт "Диетический" закупается на другом предприятии и перепродается.
Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации тортов "Диетический" приведены ниже (без НДС).
Продано тортов "Диетический" на сумму 1 000 000 руб.
Стоимость всех приобретенных тортов этого вида 600 000 руб. Дополнительно фирма уплатила 50 000 руб. за их доставку на свой склад. По состоянию на конец года 10% тортов остались непроданными.