3) корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе то нерезультативных методов и о разработке новых.
Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов. /10/
Авторы Т.А. Козенкова и А.В. Ройбу дают схожее с Е.Н. Евстигнеевым представление об этапах налогового планирования. Однако необходимо заметить, что данные авторы делят этапы налогового планирования на стратегическое и оперативное налоговое планирование, а также как этап, выделяют оценку эффективности налогового планирования .
Рассмотрение различных мнений по поводу этапов налогового планирования позволяет сделать следующие выводы. Нам кажется правильным согласиться с российским экономистом Е.Н. Евстигнеевым в том, что этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, так как организация налогового планирования зависит от разных факторов: этапа развития предприятия, целей организации. Поэтому мы считаем, что не следует строить систему налогового планирования в соответствии с подходом какого-либо одного автора, целесообразно учесть положительные аспекты всех подходов и постараться избежать использования отрицательных сторон. Необходимо так же заметить, что, несмотря на различия в рассмотрении вопроса этапов налогового планирования в организации, все действия в рамках данных этапов сводятся к одной цели – оптимизации налоговых платежей в организации.
2 Правовые принципы налогового планирования
Основы правового положения налогоплательщиков установлены Конституцией РФ и НК РФ. Исходя из анализа правовых положений, содержащихся в названных законах, можно выделить следующие принципы налогового планирования:
1) Принцип законности. Деятельность по уменьшению налоговых обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать успешным налоговым планированием.
Следует отметить, что хотя право в России никогда не было прецедентным, а решения судов теоретически никогда не признавались источником права, для налогового законодательства, которое всегда отличалось нечеткостью, нестабильностью и противоречивостью, судебная практика имеет особое значение. Судебно-арбитражная практика в ряде случаев фактически выступает наиболее авторитетным источником информации для принятия налогоплательщиками конкретных решений налогового планирования.
Особо необходимо отметить значение постановлений Президиума ВАС РФ по конкретным спорам, а также судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ. Оценка юридических фактов и применение правовых норм в соответствующем споре представляют собой частное проявление общих правил правосудия. Учитывая авторитет КС РФ и ВАС РФ, а также возможность отмены принятого решения вышестоящей (надзорной) судебной инстанцией, в настоящее время даже МНС РФ систематически обобщает практику ВАС РФ и настоятельно рекомендует территориальным налоговым органам активно ее использовать в налоговых спорах.
2) Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулированный в п. 6 ст. 108 НК РФ. Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Другими словами, налогоплательщик считается действующим добросовестно, если не доказано иное. Этот важнейший принцип дополняется следующими правилами:
а) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);
б) налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
3) Принцип разумности, эффективности и экономической обоснованности, означающий, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком. Особенно важен данный принцип при оптимизации уплаты налога на прибыль за счет увеличения себестоимости продукции (работ, услуг).
Например, выплата завышенного вознаграждения по договору об оказании информационно-консультационных услуг может быть воспринята налоговыми органами как свидетельство возможного фиктивного характера данного договора, а также как основание для применения правил определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ). Однако при определенном уровне документального обеспечения сделки величина вознаграждения будет безукоризненна как в гражданско-правовом аспекте, так и с налоговой точки зрения.
4) Принцип комплексного использования законодательства. Некоторые авторы справедливо называют данный принцип одним из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей.
Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства. По общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются (ст. 2 ГК РФ). И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов. Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений, установленный налоговым законодательством в целях налогообложения, существенно различаются.
Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Так, понятие розничной торговли, данное в ст. 346.27 НК РФ принципиально отличается от аналогичного понятия в гражданско-правовом смысле (п. ст. 492 ГК РФ). И таких примеров можно привести немало.
5) Принцип совокупного расчета налоговой экономии и убытков. Нередко налогоплательщики ради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами.
Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. При выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования других отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.).
Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:
а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других;
б) простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;
в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органам.
6) Принцип профессионализма и грамотное документальное оформление сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования. Он означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам высокой юридической техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр, дат и формулировок. Например, суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене, указанной в договоре, и сумме произведенных платежей.
7) Принцип конфиденциальности. Этот принцип означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы. Причины очевидны и известны каждому. Кроме того, активное тиражирование другими налогоплательщиками «ноу-хау», является одной из причин «заколачивания лазеек в заборе» фискальными органами и законодателем.
3 Управление налогами на предприятиях и в организациях
Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета в стране. Если удельный вес налогов не превышает 15% общего чистого дохода предприятия, то потребность в налоговом планировании минимальна. В такой ситуации за состоянием налоговых платежей вполне может следить главный бухгалтер или его заместитель.
При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразно иметь специалиста, а в крупных фирмах — группу специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами. Для новых проектов обязательно привлечение квалифицированных внешних консультантов по налоговому планированию.