Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.[13,234]
В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.
Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.
На практике часто возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.[23,101]
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.
Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации.
В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации).
Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. При этом для целей налогообложения указанные расходы включаются в состав затрат постоянного представительства в том же порядке и по тем же нормам, что и для российских организаций.
Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) постоянного представительства иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.[22,91]
Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства не включаются.
Отчисления, производимые иностранной организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства, а не Российской Федерации, также не могут относиться на затраты постоянного представительства этой организации в России.
Как показывает практика, предметом частых разногласий иностранных организаций и налоговых органов является вопрос о существе отнесенных на себестоимость расходов - являются ли они частью общей суммы начисленной работникам заработной платы или расходами работодателя по внесению платежей во внебюджетные фонды.
2.3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
В последние годы получила развитие не только методология налогообложения иностранных организаций, изменился также и порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в течение квартала уплачивают в бюджет авансовые взносы налога на прибыль. В случае если деятельность иностранного юридического лица (иностранной организации) не приводит к образованию постоянного представительства, авансовые взносы налога на прибыль не уплачиваются и справка о предполагаемой сумме прибыли на квартал не подается.
Авансовые взносы налога на прибыль исчисляются иностранной организацией исходя из предполагаемой суммы прибыли за соответствующий квартал и ставки налога и уплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал, на основании справок, предоставляемых в налоговый орган в сроки, установленные для российских предприятий, до наступления соответствующего квартала.
Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, такие лица не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль и не исчисляют сумму налога от фактической прибыли.[28,57]
Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль, как указано в Методических рекомендациях по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России, производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
По окончании квартала, полугодия, девяти месяцев и года иностранные организации самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной или условно рассчитанной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее уплаченных сумм налога.
Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога определяется на основании расчета налога от фактической прибыли и фактически поступивших авансовых платежей и подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России.[37,89]
В связи с переходом на ежеквартальную уплату налога на прибыль иностранными организациями возникает необходимость четкого определения момента возникновения налоговых обязательств, особенно в тех случаях, когда в течение календарного года изменяется налоговый статус организации, или в случаях получения иностранной организацией доходов по отдельным, разовым, скажем, хозяйственным операциям. В таких случаях следует обратиться к определению постоянного представительства и исходить из того, что у иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, обязанность по уплате налога на прибыль возникает в зависимости от их налогового статуса. В случае если деятельность иностранной организации по своему характеру, постоянству и регулярности приводит к образованию постоянного представительства, у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. И наоборот, если деятельность иностранной организации не привела к образованию постоянного представительства (или до тех пор, пока не привела к образованию постоянного представительства), то у организации не возникает обязанности по уплате налога на прибыль. Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает обязанность организации по уплате налога на прибыль, равно как и любого иного налога, с наличием обстоятельств, при которых такая обязанность возникает (в данном случае - с налоговым статусом организации). Очевидно, что обязанность по уплате налога не может возникнуть раньше, чем возникли обстоятельства, ее обусловливающие, т.е. до того момента, как деятельность иностранной организации квалифицируется как постоянное представительство.
Наличие фактов хозяйственной деятельности и финансовых результатов от ее проведения, существование порядка исчисления прибыли нарастающим итогом с начала года и т.п. не могут являться основанием для возникновения у иностранной организации обязанности по уплате налога на прибыль за тот период, когда постоянного представительства не существовало.
Исходя из изложенного обязанность иностранной организации по уплате налога на прибыль, в случае если в течение года изменился характер ее деятельности (и соответственно налоговый статус), возникает с того отчетного периода, когда такое изменение произошло и в налоговых целях деятельность организации стала рассматриваться как постоянное представительство. При этом если деятельность иностранной организации стала рассматриваться как постоянное представительство, то в течение отчетного года ее налоговый статус не пересматривается.[15,276]