По объекту выделяются комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий — плановый и внезапный налоговый контроль.
Комплексный контроль охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематический контроль ограничивается проверкой правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов, применения льгот и т. п. Например, тематической может быть признана проверка по вопросу уплаты страховых взносов, а в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость. [24, с. 6]
Плановый контроль подчинен определенному планированию, а внеплановый (внезапный) — осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающей формой контрольной деятельности налоговых органов следует признать плановый контроль. На это указывает документ, предназначенный для использования в практической работе налоговых инспекций.
В нем, в частности, предписывается осуществлять документальные проверки плательщиков налога на прибыль в соответствии с годовыми планами работы инспекций и квартальными графиками проверок, которые составляются по каждому участку работы. Внеплановые же, т. е. внезапные, проверки проводятся лишь в случае необходимости. [25, с. 28]
Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.
Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени, а выборочный налоговый контроль предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства, то после нее проводится сплошная проверка. По месту проведения выделяется камеральный и выездной налоговый контроль. Отличие этих видов контроля заключается в месте проведения проверок. Согласно ст. 88, 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить гораздо, больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. [22, с. 63]
Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий со стороны налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.
В зависимости от неизбежности для налогоплательщика налоговый контроль подразделяется на необязательный (инициативный) и обязательный. Обязательный налоговый контроль имеет место в случае осуществления проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет организацией в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость.
По периодичности проведения в налоговом контроле различаются первоначальный и повторный. Первоначальным контролем являются контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных налоговых проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — налогоплательщика (плательщика сбора — организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. [26, с. 15]
Исходя из источников получения данных, налоговый контроль подразделяется на документальный и фактический.
Документальный налоговый контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Фактический налоговый контроль учитывает все источники информации и доказательства, в том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и др.
Выделяется также встречный налоговый контроль. Он имеет место, когда при проведении камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы получают информацию и документы о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) от лиц, осуществлявших с ним деятельность или как-либо с ним связанных.
Глава 2. Повышение эффективности налогового контроля
2.1. Оценка эффективности налогового контроля
Внастоящеевремяособоактуальнапроблемаоценкиэффективностиналоговогоконтроля. Эффективностьналоговогоконтроляпредполагаетнеобходимостьдостижениязаданныхрезультатовсиспользованиемнаименьшегообъемасредствилидостижениянаилучшегорезультатасиспользованиемопределенногобюджетомгосударстваобъемасредств. Наэффективностьналоговогоконтроляоказываютвлияниетакиефакторы, как правильныйвыборформ, методов (приемов) ивидовналоговогоконтроля. Рациональныеихсочетания, которыепозволяютснаименьшимизатратамиивустановленныесрокидостигатьрезультатовприосуществленииналоговогоконтроля, какправило, находятсвоезакреплениевметодикахпроведенияконкретныхформналоговогоконтроля. [27, с. 17]
Внастоящеевремядляоценкиэффективностиналоговогоконтроляналоговыеорганыприменяютвкачествеосновногопоказателякоэффициентобщейэффективности, равныйотношениюсуммы, взысканнойиздополнительноначисленныхврасчетенаодногоработника, ксумме, затраченнойнаодногоработника:
Кэф = Вз / З,
гдеВз - сумма, взысканнаяиздополнительныхначисленийврасчетенаодногоработника;
З - суммазатратнаодногоработника.
Исследованиеданногокоэффициентапозволяетсделатьвыводотом, чтоеслинебудетвзысканийиздополнительныхначислений, тоработаналоговыхоргановбудетнеэффективна. Поэтомуонможетприменятьсяприоценкеэффективностиналоговогоконтролятолько всистемесдругимипоказателями.
Налоговымиорганамидляоценкиэффективностиналоговогоконтроляразработанасовокупностьпоказателей.
Анализсоотношениячисленностиспециалистовинспекции, занимающихсяосновнойдеятельностью, иналогоплательщиков, состоящихнаучете, проводитсяспомощьюпоказателянагрузкинаодногоспециалиста
Н = К / Ч · 100%,
гдеК - количествоналогоплательщиков, стоящихнаучете;
Ч - численностьспециалистовпоосновнойдеятельности.
Дляоценкиколичествапроведенныхпроверокрассчитываетсякоэффициентохватаналогоплательщиковвыезднымипроверками:
К0 = КП / К · 100%,
гдеК - количествоналогоплательщиков, стоящихнаучете;
КП - количествоналогоплательщиков, которыепроверялисьвисследуемомпериоде. Прианализеданногопоказателяучитываетсянагрузканаодногоспециалистаинспекции. Значениеданногопоказателярассматриваетсяпоотношениюкзначениюаналогичногопоказателяпредыдущегопериода. [3, с. 28]
Дляоценкинагрузкинаодногоработниканалоговогоорганарассчитываетсяпоказательколичествапроверокнаодногосотрудника:
КПС = П / Ч · 100%,
гдеП - количествопроведенныхпроверок;
Ч - численностьспециалистовпоосновнойдеятельностиинспекции.
Последниедвапоказателянеобходимоиспользоватьвсовокупностискоэффициентомрезультативностипроверок, которыйравенотношениюколичествапроверок, вкоторыхвыявленынарушения, кобщемуколичествупроведенныхпроверок:
Кр = Р / П · 100%,
гдеП - количествопроведенныхпроверок;
Р - количествопроверок, вкоторыхвыявленынарушения.
Приоценкерезультативностипроверокиспользуетсятакжепоказательрезультативностипроверокнаодногоспециалиста, которыйравенотношениюколичествапроверок, вкоторыхвыявленынарушения, кчисленностиспециалистовосновнойдеятельности:
КРС = Р / Ч · 100%,
гдеР - количествопроверок, вкоторыхвыявленынарушения;
Ч - численностьспециалистовпоосновнойдеятельности.
Дляоценкиэффективностиналоговогоконтролязначениепоследнихдвухкоэффициентовдолжноучитыватьсявсовокупностисозначениемкоэффициентаохвата. Нельзяделатьвыводыобэффективномрезультатеналоговогоконтроля, когдапривысокомкоэффициентеохватаивысокомзначенииколичествапроверокнаодногоспециалиста, можетбытьнулевойкоэффициентрезультативности. Значениекоэффициентарезультативностидолжнорассматриватьсявдинамикепоотношениюканалогичномупоказателюпредыдущегопериода. СнижениезначенияКПСнеможетявлятьсяпрямымподтверждениемснижениярезультативностиналоговогоконтролявцелом. [8, с. 11]
Другимпоказателем, используемымдляоценкиэффективностиналоговогоконтроля, являетсякоэффициентвзысканий, которыйравенотношениюсуммы, взысканнойиздоначислений, ксуммедоначисленийпорезультатампроверки: