Особо следует отметить, что в абз. 5 ст. 313 НК РФ запрещается налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Однако у налоговых органов есть простой способ обойти данный запрет с помощью налоговой декларации.[7]
Нынешняя форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. N 54н, составлена так, что вполне может претендовать на то, чтобы называться обязательной системой регистров налогового учета. Сам процесс заполнения данной декларации большей частью можно назвать самым настоящим налоговым учетом. Декларация для основной категории налогоплательщиков (без учета листов для специальных целей) содержит более 400 показателей. И все это ради одного единственного показателя налога на прибыль организаций.
Таким образом, получается, что современный российский налоговый учет деформирован сразу в двух направлениях. С одной стороны, он слишком узок, а с другой излишне широк. Слишком узок он с точки зрения сферы распространения, поскольку юридически он охватывает лишь налог на прибыль организаций и единый налог по упрощенной системе налогообложения. Было бы разумно распространить его действие на налогообложение в целом с четко прописанными целями. При этом слишком широк налоговый учет с точки зрения своей структуры, он содержит в себе огромное количество требований.
Утвердив главу 25 НК РФ вместе с налоговым учетом, российский законодатель явно сделал выбор в пользу нормативного обособления налогового учета от бухгалтерского. В свою очередь обособление имеет две стороны: позитивную и негативную. Негативная сторона связана с увеличением издержек на ведение налогового учета, составление и представление налоговой отчетности. Позитивная сторона связана с освобождением бухгалтерского учета от службы налоговым целям. К сожалению, на сегодняшний день негативная сторона безусловно, преобладает.
При этом на практике никакого обособления налогового учета от бухгалтерского пока не состоялось. У налогоплательщика действительно появилась новая обязанность создать дополнительную учетную систему в целях налогообложения. Но это приводит только к росту издержек организаций, но не сопровождается освобождением самого бухгалтерского учета от фискальных функций, и не способствует повышению качества налогового администрирования.
Доля издержек на ведение различных учетов в российских компаниях заметно выше, чем в аналогичных западных, что свидетельствует об их неадекватности и об избыточности нормативных требований в отношении учетов. Многочисленные споры налогоплательщиков с налоговыми органами и доля вопросов учета в загрузке арбитражных судов свидетельствует о том, что правила налогового учета недостаточно проработаны.[8]
Во всем мире развитие систем регулирования бухгалтерского учета идет в сторону его полного обособления, от каких бы то ни было налоговых вопросов. Этот процесс благоприятно сказывается и на качестве бухгалтерской отчетности, и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учет освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. В свою очередь налоговый учет освобождается от многочисленных бухгалтерских элементов, не связанных напрямую с налогообложением, и потому лишних. При этом организации самостоятельно решают проблему методологического совмещения учетных систем на уровне обработки первичной информации, что значительно повышает эффективность методик трансформации по сравнению с методиками, нормативно закрепленными государством. При таком подходе вопросы сближения налогового и бухгалтерского учета выводятся в плоскость содержания требований - то есть там, где это допустимо, требования налогообложения воспроизводят порядок формирования показателей финансовой отчетности.
Решение проблемы находится, прежде всего, в построении системы регулирования. Российскому законодателю необходимо сначала определиться с тем, как будет строиться система бухгалтерского учета. Если бухгалтерский учет будет направлен на создание качественной финансовой отчетности, то требования к нему необходимо строить на основе МСФО, совершенно независимо от налогов. В этом случае налоговые правила также необходимо сделать полностью самостоятельными и формализовать их непосредственно в НК РФ. При этом частные требования необходимо протестировать на предмет возможностей одинаковых решений с задачами бухгалтерского учета, и если эти решения не идут во вред налогообложению, то допустить применение соответствующих правил в НК РФ.
Если же российский законодатель решит, что стимулировать конкурентный рынок капитала не обязательно, то тогда бухгалтерский учет может использоваться для расчета налогов, для государственной статистики, для налогового и имущественного контроля и для решения иных подобных административных задач. В этом случае вообще вряд ли следует разделять налоговый и бухгалтерский учет.[9]
Аналитические регистры налогового учета, как следует из ст. 314 НК РФ, - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета необходимо обосновать и подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного исправления.[10]
Глава 2. Организация налогового учета
В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось три подхода к ведению налогового учета:
- формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета;
- параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;
- ведение учета по правилам налогового учета.
Рассмотрим каждый их этих подходов более подробно.[11]
Первый подход - формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета - основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Этот подход получил законное обоснование после того, как Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были внесены изменения в главу 25 и ст. 313 НК РФ:
"В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы: налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета" (ст. 313 НК РФ).
Этот подход к ведению учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.
Основная идея "встраивания" налогового учета в бухгалтерский базируется на выявлении сходства и различий подходов бухгалтерского и налогового учета к группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.
Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.
Очевидно, что применять первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.