Обратите внимание, что международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включать в состав расходов постоянного представительства затраты (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности российского постоянного представительства в других государствах.
Пример 7
Британская компания имеет несколько отделений в разных странах, в том числе постоянное представительство в России. Головной офис компании распределяет и передает своим подразделениям часть понесенных головным офисом расходов. Дело в том, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в России, где находится это постоянное представительство, так и где бы то ни было. Так сказано в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, подписанной 15 февраля 1994 года (п. 3 ст. 7). Такая Конвенция имеет приоритет над Налоговым кодексом. Следовательно, постоянное представительство английской компании в России, определяя свою прибыль, может вычесть часть расходов, понесенных ее головным офисом. Об этом написали финансовые работники (письмо Минфина России от 24.01.2007 г. № 03-03-06/1/27).
Что касается времени, когда расходы можно принять в уменьшение доходов, то здесь применимо следующее правило: расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы. Этот факт следует подтверждать первичными документами.
Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Определяя ее, иностранным компаниям следует руководствоваться теми же основными правилами, которые установлены 25 главой Налогового кодекса для всех организаций.
2.6. Ставки налога на прибыль
Ставка налога на прибыль постоянного представительства иностранной организации, в том числе на его прибыли от обычной деятельности, от операций с ценными бумагами и от операций с финансовыми инст-рументами срочных сделок, равна 24 процентам (6,5% – в федеральный бюджет, 17,5% – в бюджет субъекта РФ). Ставки налога на прибыль для указанных и других видов дохода, которые может получать постоянное -представительство, приведены в таблице.
2.7.Применениельготприисчисленииналогооблагаемойприбыли
В соответствии с законодательством исчисленная организацией налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению на суммы льгот. Общие нормы, установленныеЗакономN 2116-1, применяются в отношении всех плательщиков налога, поименованных в качестве таковых в Законе, в том числе и в отношении иностранных юридических лиц (иностранных организаций).
При этом термин "предприятие" (равно как и термины "организации", "налогоплательщики") используется в различных статьях Закона N 2116-1, устанавливающих общие нормы, для обобщенного обозначения всех категорий налогоплательщиков. В частности, термин "предприятие" в таком значении используется в статьях Закона, определяющих объект обложения налогом (ст.2), ставки налога на прибыль (ст.5) и др. При этом в ст.5 прямо указано, что "в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц)...", т.е. иностранные юридические лица рассматриваются как предприятия.
В качестве обобщающего обозначения всех категорий налогоплательщиков термин "предприятие" используется и в ст.6 Закона N 2116-1, устанавливающей льготы по налогу, нормы которой в полном объеме следует применять в отношении иностранных организаций. Иное понимание положений Закона N 2116-1 также противоречило быФедеральному закону от 9.07.99 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".
Что касается положений инструкцииN 34 в отношении льгот по налогу на прибыль, то необходимо исходить из того обстоятельства, что, являясь подзаконным актом, инструкция не может ограничивать применение установленных Законом норм и, в частности, налоговых льгот.
В соответствии сп.5 ст.6 Закона N 2116-1 у иностранных организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годовой декларации о доходах), освобождается от налогообложения часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. Льгота предоставляется в отношении иностранных организаций без учета условия о полном использовании на цели покрытия убытка средств резервного фонда (или аналогичных), поскольку создание таких фондов для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, законодательство Российской Федерации не регламентирует.
Законом установлена возможность направления на погашение убытка прибыли в течение последующих пяти лет, после года, по итогам которого получен убыток, при условии, что фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%. Никаких иных ограничений для применения этой льготы в отношении иностранных организаций не установлено.
Если доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от источников в Российской Федерации, имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога у источника.
Такими доходами, о которых можно заранее сказать, что они не должны подлежать налогообложению у источника выплаты и, следовательно, по которым можно подать заявление на предварительное освобождение от удержания налога у источника выплаты, могут быть в основном только "пассивные" доходы", т.е. доходы, вид которых, источник выплаты, а зачастую и приблизительная сумма дохода заранее известны, и их получение не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в Российской Федерации. При получении подобных пассивных доходов возможно предварительное освобождение иностранного лица от удержания налогов у источников выплаты в Российской Федерации. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.
Что касается "активных" доходов (доходов, связанных с осуществлением нерезидентом самостоятельно или через третьих лиц, какой-либо деятельности в Российской Федерации), то сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к возникновению налоговых обязательств в Российской Федерации, т.е. к образованию постоянного представительства, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствии с конкретным соглашением, можно лишь в ограниченных случаях.
Предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), от налогообложения по доходам в связи с деятельностью в Российской Федерации (активным доходам) может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность (например, международные перевозки). В таких случаях иностранная организация может направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по "старой"форме 1013DT(1996).
Если иностранная организация с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, осуществляет деятельность в Российской Федерации через свои отделения и состоит на учете в налоговом органе с присвоением ИНН, то удержание налогов у источника выплаты, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам), не производится.
Такие иностранные организации в соответствии с установленным порядком обязаны указывать свой ИНН (КПП, если имеется) при оформлении любых расчетно-платежных документов. Проставление ИНН в расчетно-платежных документах, например в инвойсах (счетах-фактурах), указывает на то, что иностранная организация является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации и, таким образом, служит в этих случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты. При представлении в налоговый орган декларации (расчета) по налогу на прибыль в зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства иностранная организация либо исчисляет сумму налога к уплате, либо указывает на отсутствие налоговых обязательств.
Заключение
Итак, в Российской Федерации может облагаться прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации только в случае, если она получена через постоянное представительство. Но нередки случаи, когда деятельность иностранной организации в Российской Федерации носит предпринимательский характер, но в силу отсутствия постоянства (или регулярности), являющегося одним из основных критериев в определении термина "постоянное представительство", в качестве такового признана быть не может (например, ремонт помещений в течение 1-2 месяцев).