формулирование задач;
внедрение выбранных налоговым планированием методов налоговой оптимизации.
На этапе налогового регулирования при внедрении совокупности оптимизационных методов в финансово-хозяйственные процессы фирмы предложено осуществить ряд конкретных действий по перераспределению финансовых потоков.
Выбор тех или иных методов налогового регулирования должен основываться на следующих критериях: методы должны быть законными, их применение должно обеспечивать баланс интересов "бизнес-государство" в части уплаты налогов. То есть снижение налоговой нагрузки на организацию должно быть достигнуто не ради самого снижения как такового, а ради высвобождения дополнительных финансовых ресурсов с целью использования их для развития и расширения производства и, как следствие, увеличения абсолютного размера налоговых платежей в бюджет, что соответствует как интересам бизнеса, так и интересам государства.
В отношении методов налогового контроля можно построить зависимость этих методов от этапов данного системного звена корпоративного налогового менеджмента.
К этапам налогового контроля относятся следующие совокупности управленческих действий:
формулирование задач;
анализ и оценка результатов налогового регулирования;
установление степени достижения запланированной цели.
На этапе налогового контроля процесс управления налогами на фирме не заканчивается, он лишь возвращается к своим "истокам", а именно - к налоговому планированию.
Таким образом, с учетом вышеизложенных особенностей построения методов трех системных звеньев корпоративного налогового менеджмента, общую схему управления налогами в организации можно представить следующим образом (рисунок 7) [15].
Одно из самых проблемных для налогоплательщиков обременений - это налог на имущество организаций (НИО), уплачиваемый в соответствии с главой 30 НК РФ. Сложность оптимизации данного налога состоит в том, что он является "прямым" налогом, то есть обложение им не предусматривает возможности уменьшения его на суммы каких-либо вычетов. Да и список льготников по НИО очень незначителен.
Поэтому законная оптимизация данного налога (НИО) является на сегодняшний день единственным эффективным способом его снижения [10].
Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п.1 ст.374 НК РФ).
Согласно п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
имущество используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
имущество используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если имущество не отвечает данным условиям, то оно не может быть зачислено в состав основных средств. Его необходимо продолжать учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В расчете налога на имущество не участвует имущество, которое:
изначально не признается в бухгалтерском учете основными средствами;
выбывает из состава основных средств или не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (т.е. стоимость которого списывается со счета 01).
В период реконструкции (модернизации), равно как и при консервации, имущество продолжает числиться в составе основных средств (п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Выбытие ОС имеет место в случаях, перечисленных в п.29 ПБУ 6/01. Следовательно, стоимость таких ОС с баланса не списывается, а сами эти основные средства рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на имущество (см. письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101). В период реконструкции объекта ОС, длящейся более года, или консервации его на срок более трех месяцев амортизация по этому объекту в бухгалтерском учете не начисляется (п.23 ПБУ 6/01). Поэтому остаточная стоимость такого объекта в указанный период будет равна его остаточной стоимости на дату начала реконструкции или консервации.
Объекты, переведенные на консервацию, реконструкцию и модернизацию, не исключаются из налоговой базы по налогу на имущество.
С 1 января 2006 г. к основным средствам отнесены также активы, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (во временное пользование) с целью получения дохода, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (соответствующие изменения в п.5 ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н).
Начиная с 2006 г. указанные активы облагаются налогом на имущество независимо от того, когда они были приняты к учету: до 1 января 2006 г. или после этой даты (см., в частности, письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86).
Состав доходных вложений в материальные ценности в 2006 г. не изменился: на счете 03, так же как и раньше, отражается имущество, которое организация приобретает с целью передачи его в аренду (лизинг) [16].
Учет недвижимости ПБУ 6/01, являющееся основным нормативным документом по бухгалтерскому учету основных средств, не предусматривает для объектов недвижимости специального порядка принятия к учету в качестве ОС.
На этом основании налоговые органы делают вывод: объект недвижимости подлежит зачислению в состав основных средств на дату выполнения всех условий, перечисленных в п.4 ПБУ 6/01. То есть фактически объект недвижимости предлагается включать в состав основных средств с момента ввода его в эксплуатацию.
Кроме ПБУ 6/01 порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регулируют также следующие документы:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение по ведению бухучета);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н);
Пункт 41 Положения по ведению бухучета предписывает учитывать затраты на приобретение или сооружение объектов недвижимости в составе незавершенных капитальных вложений (на счете 08) до момента оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию этих объектов в установленных законодательством случаях;
В соответствии с п.52 Методических указаний допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию.
Как следует из приведенных норм, недвижимость, введенная в эксплуатацию, может быть зачислена в состав основных средств на одну из следующих дат:
подачи документов на государственную регистрацию прав;
государственной регистрации прав.
Формально "лояльность" формулировки п.52 Методических указаний позволяет налогоплательщику самостоятельно решать вопрос о том, как учитывать объект недвижимости в период между указанными датами: на счете 01 или на счете 08. Но в этом случае отнесение недвижимости к объектам обложения налогом на имущество определяется, по сути, волеизъявлением налогоплательщика.
В 2006 г. появились свежие разъяснения Минфина России о порядке учета объектов недвижимости, приобретенных (построенных) организацией, а также полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на имущество (см. письма от 09.09.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28).
По мнению финансового ведомства, фактически эксплуатируемый объект недвижимости (независимо от способа поступления в организацию) признается объектом обложения налогом на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию. Если к этому моменту объект введен в эксплуатацию и используется в хозяйственной деятельности организации, его первоначальная стоимость сформирована, то он обладает всеми признаками основного средства, установленными п.4 ПБУ 6/01.
Аналогичным образом его классифицирует и п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Поэтому такой объект недвижимости должен быть оприходован организацией на счете 01, а его стоимость должна быть включена в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
По мнению Минфина, фактически эксплуатируемый объект недвижимости признается объектом обложения налогом на имущество с даты подачи документов на государственную регистрацию.
Если организация длительное время не регистрирует права на фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, то этот факт, по мнению Минфина России, должен рассматриваться как уклонение от налогообложения. Налоговым органам письмом ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121 (ДСП) даны указания взыскивать с таких налогоплательщиков налог на имущество в судебном порядке, а также привлекать их к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.
Из состава объектов налогообложения исключено имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации (подп.2 п.4 ст.374 НК РФ).