В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ положительные суммовые разницы считаются у организации-заемщика внереализационными доходами, а отрицательные – внереализационными расходами на основании подпункта 5.1. пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В то же время, средства, направленные на погашение задолженности по договорам займа (кредита), не считаются расходом.
Пунктом 8 статьи 271 НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на наиболее раннюю из дат:
· на дату исполнения операции;
· на последний день отчетного (налогового) периода.
В том случае, если у организации, получившей заемные средства в иностранной валюте, на последний день отчетного (налогового) периода имеется непогашенная задолженность по такому договору, то она подлежит пересчету. Если курс валюты изменился, то возникнет курсовая разница.
Курсовые разницы учитываются аналогично суммовым разницам:
· положительные курсовые разницы являются внереализационными доходами, на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ;
· отрицательные - внереализационными расходами на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
На сегодняшний день в отношении суммовых и курсовых разниц, возникающих по основной сумме долга, вопрос о том, в составе каких доходов (расходов) (в составе внереализационных доходов (расходов) или в составе доходов (расходов), не учитываемых для целей налогообложения) налогоплательщик должен учитывать указанные суммы, остается неурегулированным. Каждая из указанных точек зрения имеет право на существование, однако выбор остается за налогоплательщиком.
Порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете различается, при приобретении (создании) инвестиционных активов:
· в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;
· в налоговом учете такие проценты, независимого от вида предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются расходами.[3]
Проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами, независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств, могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика всоответствии со статьями 252 и 265 НК РФ, при условии, что не нарушается гражданское законодательство.
В подтверждение сказанного обратимся к главе 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, «расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц)».
При досрочном погашении долгового обязательства, согласно абзацу 9 статьи 328 НК РФ, проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.
Когда долговое обязательство налогоплательщика не прекращено, то есть если соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать, главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов (или же их непризнание).
Следовательно, независимо от предусмотренных договором сроков возврата привлеченных средств, в целях ведения налогового учета в соответствии со статьей 252 и 265 НК РФ, проценты могут быть признаны обоснованным расходом.
То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация – заемщик имеет право учесть эти расходы как обоснованные в целях налогообложения. (СЛАЙД 7.)
Особенности отнесения процентов и суммовых разниц по долговым обязательствам к расходам.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условия.
В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам уточняется, что сумма процентов, признаваемая в качестве расходов, признается исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подпункт 2 пункт 1 статья 265 НК РФ).
Практическим следствием такого уточнения будет то, что в случае повышения процентной ставки по договору займа, кредита или повышения доходности ценных бумаг организация сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения.
В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму, но не первоначально оговоренную.
Возможность принимать предельную величину признаваемых процентов исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ (или же исходя из 15% - если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте) применяется при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями (ранее - перед любыми) (абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ). (СЛАЙД 8.)
Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, какая ставка рефинансирования ЦБ РФ должна применяться:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств;
в отношении иных долговых обязательств - применятся ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Далее в пунктах 2 – 4 статьи 269 НК РФ устанавливается порядок определения расходов процентов по контролируемой задолженности.
В пункте 2 статьи 269 НК РФ установлено, что к контролируемой задолженности (по отношению к расходам в виде процентов по которой применяются особые правила) относятся также долговые обязательства перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) организации-налогоплательщика, а также долговое обязательство, в отношении которого аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщиком.
Приведем содержание пунктов 3 и 4 статьи 269 НК РФ:
«3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса»
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.
НКРФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит организация, получающая заемные средства должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами и свое решение закрепить в учетной политике.
Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств с помощью следующей формулы:
n
SUMSI x iI
I=1
Iср = ----------, где