Подводя итог сказанному, хочется отметить, что с позиций бюджетного и налогового законодательства принципиально необходимо обеспечить изъятие доходов от игорного бизнеса через механизм налогообложения, в том числе с помощью высоких ставок налога и упрощенных форм налогообложения, но не через механизм лицензирования или другие подобные платежи.
2 Механизм исчисления и уплаты налога на игорный бизнес
Главой 29 Кодекса введены определения понятий, которые применяются в целях исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. Новыми являются понятия "организатор игорного заведения" и "организатор тотализатора", заменившие понятие "игорное заведение", использовавшееся Законом.
В характеристике игорного бизнеса подчеркивается, что извлечение доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари не является реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
В определении игрового стола появилось понятие "игровое поле" - специальное место на игровом столе, где проводится азартная игра, стороной которой является представитель игорного заведения.
На игровом столе может быть несколько игровых полей - специально оборудованных мест, на которых проводится отдельная азартная игра с участием представителя игорного заведения.
Игровое поле не является объектом налогообложения. Вместе с тем количество игровых полей влияет на порядок исчисления налога по такому объекту налогообложения, как игровой стол.
Заметим, что в расчете налога по иным объектам налогообложения игровые поля не применяются.
Правовой статус игрового поля как составной части элемента налогообложения неясен, что может стать причиной судебных разбирательств о правомерности учета игровых полей при уплате налога. Это еще один аргумент в пользу переквалификации налога на игорный бизнес во вмененный налог. В рамках указанной конструкции количество полей могло бы выступать в качестве корректирующего (повышающего) коэффициента.
Понятие "участник" используется статьей 364 Кодекса только в целях определения иных понятий и самостоятельного значения не имеет.
При рассмотрении споров о том, в каком качестве выступал налогоплательщик - организатор игорного заведения в азартных играх и (или) пари, доказательствами будут являться, в том числе внутренние документы налогоплательщика (например, правила проведения азартных игр).
а) налогоплательщики.
Кодексом сохранено понятие налогоплательщиков, содержавшееся в ранее действовавшем Законе.
Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Статьей 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ (ред. от 23.12.2003) "О лицензировании отдельных видов деятельности" организация и содержание тотализаторов и игорных заведений включены в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии.
Статья 1063 Гражданского кодекса РФ, посвященная проведению лотерей, тотализаторов и иных игр, указывает на разрешение уполномоченного государственного или муниципального органа, которое должно наличествовать у организатора лотерей, тотализаторов (взаимных пари) и других основанных на риске игр, за исключением случая, если организатором является Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование.
Порядок лицензирования деятельности по организации и содержанию тотализаторов (посреднической деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по организации приема ставок от участников взаимных пари и выплате выигрышей) и игорных заведений, в том числе букмекерских организаций (букмекеров), являющихся организаторами-участниками основанных на риске игр, установлен Постановлением Правительства РФ от 15.07.2002 N 525.
Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" ("Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)) деятельность по организации азартных игр (группа 92.71) отнесена к классу 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта" раздела "O" "Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг".
В настоящее время Государственной Думой рассматривается проект Федерального закона "О деятельности игорных заведений".
Законопроект содержит определение основных понятий, используемых в сфере организации и проведения азартных игр и пари. Часть этих понятий, даже в случае принятия закона в неизменном виде, будет в силу статьи 11 Кодекса перекрываться понятиями, включенными в статью 364 Кодекса (Согласно правилу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное значение используемых институтов, понятий, терминов не предусмотрено Кодексом).
Интерес вызывает понятие "игорное заведение", раскрываемое законопроектом как организация, которая на основании лицензии может проводить азартные игры и пари: казино, электронное казино, тотализатор, букмекерская контора и зал игровых автоматов.
Можно сделать вывод о введении запрета индивидуальным предпринимателям осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Это подтверждает и статья 4 законопроекта, признающая субъектами игорной деятельности исключительно коммерческие организации.
Кроме того, по законопроекту выигрыш есть экономическая выгода в виде денег или иного имущества, в том числе имущественных прав, определяемая участником как положительная разница между суммами средств, уплаченных и полученных в азартной игре или пари.
Согласно статье 38 Кодекса доход может являться объектом налогообложения. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно статье 41 Кодекса материальная выгода должна определяться в соответствии с главами части второй Кодекса, в частности главой "Налог на доходы физических лиц". Однако глава 23 Кодекса прямо не содержит порядка определения выгоды, полученной в результате выигрыша.
Конституционный Суд РФ признал допустимым в условиях действующей главы 23 Кодекса обложение налогом дохода, получаемого в каждом случае выигрыша, а не прибыли - суммы, составляющей разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным (Определение от 05.07.2001 N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации").
Но тем самым допускается приравнивание выигрыша к сумме выплачиваемых наличных денежных средств. Налогообложение всей получаемой суммы по выигрышу приводит к смешению объекта налогообложения (дохода) с налоговой базой (денежным выражением доходов, подлежащих налогообложению), что не соответствует природе налога на доходы. Введение в действие законопроекта может изменить порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц выигрышей, выплачиваемых физическим лицам.
б) объекты налогообложения.
В отношении объекта налогообложения необходимо отметить, что установлено четыре объекта налогообложения:
- игровой стол - специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор;
- игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения;
- касса тотализатора - специально оборудованное место у организатора тотализатора, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате;
- касса букмекерской конторы - специально оборудованное место у организатора игорного заведения, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате.
Термин "специально оборудованное место" следует понимать как готовое к использованию.
Определения объектов налогообложения содержат словосочетания "установленное", "используемое", что создает потенциальную основу для разногласий с налоговыми органами о степени готовности объектов к эксплуатации и исполнении налогоплательщиком соответствующей обязанности по регистрации объектов налогообложения.
Вместе с тем невозможность эксплуатации установленного в игорном заведении оборудования, вызванная, например, поломкой, некомплектностью и т.п., не изменяет обязанности налогоплательщика по уплате налога, если только им не будет представлено в налоговый орган заявление об изменении количества зарегистрированных объектов налогообложения (статья 366 Кодекса).
Рассмотрим несколько частных случаев, касающихся определения количества объектов налогообложения.
Игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. Порядок налогообложения игровых автоматов, входящих в игровой развлекательный комплекс, по мнению налоговых органов, состоит в следующем.