Налоговый кодекс РФ, вступивший в силу после принятия указанного постановления, учел правовую позицию Конституционного Суда РФ и в п. 2 ст. 45 установил, что обязанность по уплате налога признается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Практика применения п. 2 ст. 45 НК РФ в скором времени выявила очень распространенные способы уклонения от уплаты налогов, когда налогоплательщик изначально ставил своей целью невыполнение данной обязанности. В таких случаях зачастую использовались вексельные схемы, когда налогоплательщик, имея задолженность перед бюджетом, приобретал векселя неплатежеспособного банка, на корреспондентском счете которого денежные средства отсутствовали, открывал в этом банке расчетный счет, предъявлял векселя к оплате и сразу же направлял в банк платежное поручение на перечисление средств в счет уплаты налогов.
В других случаях налогоплательщик заключал в один день договор с банком на открытие расчетного счета, а также договор купли-продажи векселей с другой организацией, по которому обязывался передать векселя, а покупатель, имевший расчетный счет в упомянутом банке, обязан был оплатить векселя путем зачисления денежных средств на счет продавца.
Векселя передавались по акту приема-передачи, а налогоплательщик направлял в банк платежное поручение на уплату недоимки по платежам, денежные средства списывались со счета налогоплательщика, но в связи с отсутствием их на корреспондентском счете банка в бюджет не перечислялись.
Арбитражные суды по-разному разрешали подобные дела. Даже в пределах одного суда не наблюдалось единообразия практики. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 27 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4368-00 указал, что отсутствие средств на корреспондентском счете банка не может служить основанием для признания довода налогового органа о недобросовестности налогоплательщика обоснованным. Запрет на пользование услугами проблемных банков ни налоговым, ни гражданским законодательством не предусмотрен.
В постановлении от 14 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5620-00 суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление Арбитражного суда г. Москвы об удовлетворении иска налогоплательщика, по-иному оценил сходные обстоятельства.
При этом было отмечено, что в спорной ситуации при наличии факта неплатежеспособности банков остались неисследованными вопросы о взаимоотношении указанных банков с налогоплательщиком, а именно, должны быть исследованы договоры банковского счета на предмет обязанности банка известить налогоплательщика об имеющихся у него проблемах с целью не допустить неисполнения платежных документов, а также должен быть исследован вопрос о том, извещали ли банки истца о своих проблемах.
Отсутствие единства практики применения п. 2 ст. 45 НК РФ, наличие многочисленных фактов уклонения от уплаты налогов послужило основанием для обращения Министерства по налогам и сборам Российской Федерации в Конституционный Суд РФ с ходатайством о разъяснении постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. N 24-П. В своем определении от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал, что выводы, содержащиеся в резолютивной части постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.
При этом Конституционный Суд РФ указал, что обязанность доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков возлагается на налоговые органы. Конституционный Суд РФ также отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Пунктом 7 названной статьи предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как обоснованно отмечает Д.М. Щекин, указанное положение служит гарантией прав налогоплательщиков, и непонятно, как оно связано с добросовестностью налогоплательщика.
Таким образом, суду при решении вопроса о надлежащем исполнении обязанности по уплате налога необходимо установить все значимые для дела обстоятельства, в том числе выяснить вопрос о добросовестности налогоплательщика. Вместе с тем судебная практика неизбежно сталкивается с объективными трудностями при разрешении налоговых споров, которые связаны с неопределенностью понятия добросовестности налогоплательщика.
В Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд РФ еще раз затронул проблему добросовестности налогоплательщиков и указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности субъекта при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, разрешение вопроса о добросовестности (недобросовестности) должно возлагаться на арбитражный суд, и, соответственно, ему необходимо включать исследование этого обстоятельства в предмет доказывания.
Но критериев в определении добросовестности нет. Это подтверждает и судебная практика. Суды по-разному оценивают одни и те же обстоятельства. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в своем постановлении от 11 июня 2003 г. по делу N Ф04/2608-885/А45-2003 оценил наличие у налогоплательщика счета в другом (платежеспособном) банке и досрочное перечисление налога в случае его непоступления в бюджет по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка как обстоятельство, которое не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 10 июля 2003 г. по делу N Ф08-1463/2003-719А, напротив, открытие налогоплательщиком счета в банке при наличии активных счетов в других банках признал как обстоятельство, свидетельствующее о недобросовестности налогоплательщика при уплате налога в бюджет.
Законодательство о налогах и сборах должно иметь высокую степень определенности. Если правоприменительная практика вскрывает пробелы в регулировании налоговых отношений, то задача законодателя своевременно устранить имеющиеся пробелы путем внесения изменений в закон.
На наш взгляд, оценивая добросовестность налогоплательщика, суд оказывается переобремененным. Анализ судебной практики показывает, что ее единство во многом не может быть достигнуто по причине отсутствия необходимого законодательного регулирования, поэтому данный факт вынуждает суд устанавливать обстоятельства с неопределенным содержанием.
Проблема установления добросовестности фактически скрывает неопределенность либо неурегулированность налоговых отношений.
Таким образом, арбитражный суд не может очертить ясно круг тех юридических фактов, которые должны быть установлены.
4. Споры, возникающие в результате подачи заявления налогоплательщиком, подразделяются:
- на споры об оспаривании нормативных правовых актов;
- на споры об оспаривании ненормативных правовых актов.
При этом выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 4.10.2005 г. N 7445/05 указал, что общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС России, несмотря на имеющуюся возможность обратиться в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, основанного на положениях такого акта.
В арбитражном процессуальном законе возможность оспаривания нормативных правовых актов впервые закреплена гл. 23 АПК РФ.
Однако еще до его принятия НК РФ в ст. 138 предусмотрел возможность судебного обжалования нормативных актов налоговых органов путем подачи искового заявления организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Таким образом, новая категория дел впервые получила закрепление в нормах материального права и лишь по истечении времени нашла отражение в процессуальном законе.
В соответствии с ч. 1 ст. 192 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.