Реализация указанных ранее подходов сопряжена с рядом определенных трудностей. Во-первых, налогообложение всей отрасли не может строиться только на изъятии рентного дохода. Значительная его часть образуется на ограниченном количестве земель сельскохозяйственного назначения, отличающихся от прочих отдельными качественными характеристиками, в то время как на большей части сельскохозяйственных земель земельная рента не возникает, либо размеры ее ограничены.
Во-вторых, использование ресурсного потенциала при налогообложении может оказать негативное влияние на развитие сельского хозяйства в силу того, что повышение ресурсного потенциала приводит к увеличению налоговой нагрузки на экономический субъект. Распределение налоговой нагрузки в случае использования в налогообложении земельной ренты или ресурсного потенциала смещается в сторону более ресурсообеспеченных хозяйств, что не всегда соответствует принципу справедливости налогообложения.
В-третьих, сельское хозяйство по разнообразию видов деятельности и субъектам хозяйствования характеризуется неоднородностью, в то время как успешное применение механизмов единого налога возможно только в случае единообразия налогоплательщиков и (или) производственного процесса.
В 2001 г. Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Нормы данной главы предусматривали замену уплаты части налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, единым налогом, величина которого была обусловлена свойствами земли, используемой в производственной деятельности.
Применение единого сельскохозяйственного налога в редакции Федерального закона N 187-ФЗ не получило широкого распространения по следующим причинам. Во-первых, на момент введения ЕСХН лишь в некоторых субъектах РФ была завершена кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, являющаяся налоговой базой для единого сельскохозяйственного налога.
Во-вторых, положения гл. 26.1 НК РФ не распространялись на сельскохозяйственные организации индустриального типа, в то время как на конец 2001 г. доля таких организаций в общем объеме продаж отрасли составляла примерно 58%.
В-третьих, установление календарного квартала в качестве налогового периода без учета сезонного характера деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей не могло обеспечить своевременного и полного исполнения ими налоговых обязательств перед государством.
Выявленные недостатки явились основанием для установления принципиально иного подхода к исчислению и уплате ЕСХН. В отличие от ранее действующей редакции новая редакция ЕСХН, введенная Федеральным законом от 11.11.2003 №147-ФЗ, содержит: возможность перехода на уплату ЕСХН сельскохозяйственных организаций индустриального типа, ранее не получивших такого права; возможность учета фактических результатов хозяйственной деятельности благодаря установлению в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов;
возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства благодаря установлению календарного года в качестве налогового периода;
более льготные условия налогообложения по сравнению с общим порядком налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН (6% от налоговой базы).
Но, несмотря на то, что в целом новая редакция гл. 26.1 НК РФ обеспечивает более благоприятные условия налогообложения для сельскохозяйственных производителей, ЕСХН так и не стал универсальной в применении системой налогообложения сельского хозяйства. В 2007г. специальный налоговый режим использовали лишь 47% сельскохозяйственных организаций и 7% крестьянских (фермерских хозяйств), в то время как остальные сельскохозяйственные производители находились на общей системе налогообложения.
Основной причиной того, что большая часть сельскохозяйственных производителей не перешла на использование ЕСХН, является неоднородность сельскохозяйственных производителей в РФ. Значительную часть продукции отрасли производят крупные сельскохозяйственные производители. В то же время отдельные положения гл. 26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелкими хозяйствующими субъектами, в частности:
-освобождение от исполнения налоговой обязанности по НДС является преференциальным для сельскохозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим лицам; розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъектов; критерием применения ЕСХН является доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 70% от общей величины выручки; крупные сельскохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, поскольку их деятельность не является строго специализированной, для таких организаций свойственна диверсификация деятельности.
Единый сельскохозяйственный налог в действующей редакции НК РФ может рассматриваться как система налогообложения мелких сельскохозяйственных производителей. Однако в отличие от иных режимов налогообложения, разработанных для использования субъектами малого предпринимательства, ЕСХН в значительной степени должен быть направлен на учет отраслевой специфики сельского хозяйства. Поэтому возникает необходимость внесения отдельных изменений в гл. 26.1 НК РФ.
Достоинства и недостатки единого сельскохозяйственного налога. У единого налога на сельскохозяйственных товаропроизводителей существует как ряд достоинств, так и недостатков. В частности, к достоинствам данного налога можно отнести следующие:
- налог носит регрессивный характер, то есть поощряет эффективное производство;
- налог учитывает сезонный характер сельскохозяйственного производства;
- налог прост с точки зрения администрирования и при определенных условиях не оставляет возможностей для уклонения от налогообложения;
- налог популярен, а следовательно, его введение не встретит серьезных политических препятствий;
- учитывая, что базой для этого налога является площадь земли в обработке, он будет стимулировать более эффективное перераспределение земли.
Среди недостатков единого налога можно выделить:
- учитывая тот факт, что ставку налога предполагается установить путем разверстки на баллогектар фактических налоговых поступлений, налог фиксирует сложившийся низкий уровень налоговых поступлений с сельскохозяйственных производителей. Однако этот недостаток не столь существенен, учитывая, что во всем мире поступления с сельского хозяйства имеют невысокий удельный вес в общем объеме налоговых поступлений.
- так как базой для этого налога является площадь земли в обработке, он не учитывает специфику индустриального животноводства;
- введение единого налога приведет к ухудшению качества бухгалтерского учета в сельском хозяйстве (в случаях, когда деятельность сельскохозяйственного производителя ограничивается сельским хозяйством и переработкой сельскохозяйственной продукции собственного производства) и ухудшению качества статистики по сельскому хозяйству.
Принципы по совершенствованию единого сельскохозяйственного налога
Единый сельскохозяйственный налог имеет весомое политическое значение, усиленно лоббируется аграрной фракцией. В этой связи имеет смысл рассмотреть принципы по внесению изменений в Налоговый Кодекс, на основе которых такой налог может быть применен в России.
1. Единый сельскохозяйственный налог должен быть обязательным по всей стране, недопустимо право выбора самими субъектами налогообложения, какой тип налогов они будут платить. Расчеты показали, что часть регионов и хозяйств будет иметь выгоды при новом типе налогообложения, часть – получит рост налогового бремени. При праве выбора схемы налогообложения хозяйства будут минимизировать платежи и, соответственно, общая сумма налоговых поступлений всегда будет меньше суммы поступлений в расчетный период.
2. Базой исчисления единого налога должна быть не выручка, а земля (баллогектары). Во-первых, не должно быть множественности баз исчисления одного и того же налога. Во-вторых, выручка – наиболее сложный для наблюдения показатель, особенно в аграрном производстве.
3. В единый налог не должны включаться НДС, акцизы и платежи в фонд социального страхования, платежи за пользование природным ресурсами, лицензионные сборы. Безусловно, не включается в единый налог и подоходный налог с физических лиц.
4. Единый налог должен уплачиваться исключительно в денежной форме. Продовольственные сборы в счет налога тормозят развитие аграрного рынка в стране, порождают межрегиональные торговые барьеры, ведут к занижению сельскохозяйственных цен. В целях повышения собираемости налогов в сельском хозяйстве в законодательном порядке могут быть предусмотрены меры по наложению ареста и принудительной реализации готовой продукции предприятий-неплательщиков. В этой связи получателем налога должны быть региональные казначейства, а не продовольственные корпорации.