3) особое место в законодательстве занимает также особый порядок исчисления НДС при реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости, а также специальные методы исчисления НДС при реализации горюче-смазочных материалов. Эти пункты законодательства чрезвычайно сложны, запутанны и соответственно неэффективны. Налогоплательщиками допускается по ним большое количество ошибок, однако налоговым органам очень сложно проверить правильность исчисления НДС в таких случаях;
4) также одним из актуальнейших вопросов на повестке дня стоит вопрос интеграции России в мировое экономическое сообщество. На этот процесс большое влияние оказывает международные аспекты обложения налогом на добавленную стоимость торговых операций, поэтому уже сейчас необходимо предусмотреть меры по сближению режимов в обложении налогом на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации и в Европейском Сообществе.
Однако этим перечнем все проблемы действующего законодательства не исчерпываются. Одной из важнейших нерешенных проблем в законодательстве об НДС был и остается вопрос расчетных документов в системе налога. В российской системе взимания НДСрасчетным документам, к сожалению, не уделено должного внимания. Упоминание оних можно обнаружить лишь в соответствующей Инструкции и только в связи свыделением налога отдельной строкой и в связи с зачетом авансового налога при экспорте. В настоящее время в нашей стране происходят изменения в этой области, носящие к сожалению несистемный характер. Как правило, во всех западных странах, где применяется НДС, расчетные документы или счета являются главными документами в системе налогообложения. На их основе устанавливаются налоговые обязательства предпринимателя - поставщика по его исходящему обороту и требования предпринимателя - покупателя в отношении зачета авансового налога по его входящему обороту предпринимательского назначения. Счета также надежно обеспечивают техническую сторону функционирования системы НДС, включая контроль, учет и управление. Поэтому счета подлежат не только квалифицированному заполнению, но и хранению в течение установленного законом срока.
Западная система НДС обязывает предпринимателя - поставщика в каждый конкретный момент совершения предпринимательского оборота выставлять предпринимателю - покупателю счет с указанием в нем отдельно суммы налога на добавленную стоимость, что в свою очередь, гарантирует возможность зачета предпринимателем - покупателем указанной в счете суммы в качестве авансового налога. Характерно, что счет предпринимателя - поставщика является для предпринимателя - покупателя не только платежным требованием к финансовым органам и своего рода ценной бумагой. Благодаря возможности зачета авансового налога отдельно указанная в счете сумма НДС означает для предпринимателя - покупателя наличные деньги или краткосрочное требование к финансовым органам. [36, 55].
Необходимо обратить внимание на то, что в западных налоговых системах, определена четкая регламентация зачета авансового налога.
Во-первых, это гарантия права - на зачет авансового налога на основе счетов. Обеспечивается эта гарантия тем, что предприниматель может произвести зачет авансового налога за тот отчетный период - месяц, квартал или год, в котором поступили счета за приобретенные товары или услуги. При этом совершенно необязательно, чтобы счета были оплачены к моменту исчисления НДС, обязателен только сам факт осуществления оборота. Хотелось бы обратить внимание на то, что подобная система зачета авансового налога имеет бесспорное преимущество перед российской, так как по нашему налоговому законодательству зачет авансового налога может быть произведен только по мере оприходования и оплаты материальных ресурсов, а не за отчетный период их приобретения. Подобное положение практически означает задержку возврата на неопределенный срок авансового налога и ставит предпринимателя в невыгодные условия при уплате НДС, создает ситуацию финансовой неопределенности.
Во-вторых, гарантия права на зачет авансового налога обеспечивается только тогда, когда соблюдаются все следующие требования: а) получатель счета является предпринимателем; б) выставитель счета является предпринимателем; в) сумма налога выделена в счете отдельно; г) оборот совершен - произошла передача права распоряжения; д) оборот предназначен для предпринимательских целей; е) приобретенные товары и услуги не используются для совершения оборота, не дающего права на зачет налога.
В-третьих, НДС с импортных товаров приравнивается к авансовому налогу и соответственно может быть зачтен, но, опять же, при соблюдении всех следующих ограничений : а) право на вычет имеют только предприниматели; б) импорт должен быть осуществлен в предпринимательских целях; в) НДС должен быть уплачен и уплата подтверждена документально; г) импортные товары не должны использоваться для совершения оборотов, не дающих права на зачет авансового налога.
Для вычета НДС из цены импорта в качестве авансового налога также, необходимо, чтобы товар был ввезен из-за границы на территорию взимания налога. А правом этого зачета могут воспользоваться только те предприниматели, в предпринимательских целях которых был осуществлен импорт. В отличие от зачета авансового налога при внутреннем обороте обязательным условием для зачета налога с оборота импорта является действительная уплата, а не поступление счета независимо от его оплаты. Такой дифференцируемый подход к внутреннему и импортному обороту объясняется тем, что в первом случае кредитором авансового налога является предприниматель, а во втором - государство. При импортном обороте, если позволить зачет налога до его уплаты, государство приобретало бы требование к импортеру об уплате НДС, а импортер получил бы возможность на его зачет, еще не уплатив налога. Как видим, подобная ситуации противоречит регламентации зачета авансового налога и самой концепции НДС в рамках западного законодательства и, следовательно, недопустима.
В-четвертых, западноевропейское законодательство ограничивает право зачета авансового налога, например, в случаях: а) использования приобретенных товаров (услуг) для осуществления освобождаемого от налога оборота, кроме экспортного; б) использование товаров (услуг) для осуществления оборота за пределами территории взимания, который бы подлежал освобождению от налога, если бы он осуществлялся на этой территории; в) использования приобретенных товаров (услуг) для осуществления бесплатного оборота, и ряд других.
Ограничение права на зачет авансового налога может вызвать определенные трудности у предпринимателей, которые одновременно осуществляют облагаемый и необлагаемый оборот, а также если их оборот облагается по разным налоговым ставкам. В таких случаях законодательство предусматривает правила разделения авансового налога на вычитаемый и невычитаемый, в зависимости от доли различных видов оборота.
В целом западная система организации исчисления НДС строится на четко отлаженной системе документооборота расчетных документов для взимания НДС, которые позволяют надежно контролировать процедуру взимания налога. Отслеживая по входящим и исходящим счетам движение товаров, сырья, материалов, услуг в рамках производственного цикла, налоговые органы имеют возможность эффективно определять налоговые обязательства предпринимателей - налогоплательщиков, проводить полную проверку выплаты налога, противостоять попыткам уклонения от обложения, и в то же время надежно защищать право предпринимателей - налогоплательщиков на зачет авансового налога, а в конечном счете эффективно контролировать весь процесс обложения потребления этим налогом. [36, 55].
Почти все страны используют метод взимания НДС на основе счетов - фактур, или так называемый кредитный метод. Метод взимания НДС на основе счетов - фактур используется по следующим соображениям. Налогом облагается сделка, и при этом счет - фактура становится важным документальным свидетельством. К тому же остается хороший аудиторский след. И наконец, здесь можно использовать множественные ставки (при взимании НДС на основе бухгалтерских счетов можно применять лишь одну ставку). [58, 46].
Наша страна также использует метод взимания НДС на основе счетов-фактур, однако сами счета-фактуры как основные расчетные документы в системе налога до сих пор не заняли должного места в отечественной практике исчисления налога. Исчисление суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, строится у нас на основании данных, содержащихся на счетах бухгалтерского учета. Однако, в связи с изменением системы ведения бухгалтерского учета в РФ, то есть отмены существовавшей ранее методики определения выручки от реализации по мере оплаты товаров, работ (услуг), в практике отечественного налогообложения образовался вакуум между действующей системой налогообложения и системой бухгалтерского учета как основной базы, необходимой для исчисления налогов, в том числе и налога на добавленную стоимость. В связи с появлением понятия налогового учета проблема счетов-фактур - как основы исчисления налога стала особенно актуальна.
Как уже было сказано выше в настоящее время в отечественном законодательстве об НДС происходят значительные изменения в области расчетных документов в системе налогообложения по НДС. Несмотря на то, что эти изменения носят к сожалению несистемный характер, они являются на современном этапе основными и заслуживающими внимания.