Банковский кредит может быть прямым и косвенным. Прямые кредитные отношения (банк-кредитополучатель) являются преобладающими. Более ограниченно применяется косвенное банковское кредитование, т.е. предоставление ссуды заемщику через посредника, например, торговую организацию, ломбарды и др.
Внутри формы кредита выделяются виды кредита, которые формируются в зависимости от особенностей объекта, целевого направления кредита, его срока, обеспеченности возврата и других признаков. Так, например, с учетом сроков выдачи выделяют следующие виды ссуд: краткосрочные, среднесрочные, долгосрочные; с учетом их направления по отраслям хозяйства: кредитные вложения в промышленность, сельское хозяйство, торговлю, строительство и т.д.; по объектам различают ссуды в затраты, связанные с созданием и увеличением оборотных текущих и внеоборотных (долгосрочных) активов; потребительскими нуждами населения. В зависимости от формы предоставления бывают разовые ссуды и ссуды, выданные по кредитной линии. С точки зрения техники предоставления можно выделить кредиты консорциальные, вексельные, ломбардные, акцептные, наличные, безналичные, в виде кредитных карточек и др. По методам погашения ссуды бывают срочные, отсроченные, просроченные, долгосрочно погашенные[14].
Учет банковских кредитов
Если кредит использован на приобретение товаров и при этом товары оплачиваются до получения их в собственность, то проценты, начисленные до принятия товаров на учет, формируют их стоимость. Такой вывод следует из ПБУ 5/01 и ПБУ 15/01.
Товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитываются на счете 41 "Товары".
В соответствии с п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 на дату получения денежных средств по кредитному договору организация отражает основную сумму долга в составе кредиторской задолженности. Уменьшение (погашение) кредиторской задолженности отражается при возврате организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита (п. 10 ПБУ 15/01).
Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, в том числе проценты, причитающиеся к уплате кредиторам, признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается в том числе и объект основных средств (п. п. 11 и 12 ПБУ 15/01).
При этом согласно п. 13 ПБУ 15/01 объекты основных средств, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Задолженность по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".
Суммы погашенных кредитов отражаются по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению).
Причитающиеся к уплате по полученным кредитам проценты отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Обособленный учет процентов можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по начисленным процентам")[2].
Пример. Агентство недвижимости получило банковский кредит сроком на два месяца в сумме 600 000 руб. под 12% годовых для оплаты приобретенного нежилого помещения с целью его дальнейшей перепродажи. В соответствии с договором проценты начисляются банком ежемесячно, а их уплата производится единовременно вместе с погашением основной суммы долга. Стоимость приобретенного помещения составляет 600 000 руб., в том числе НДС - 91 525,42 руб. Получение кредита и оплата нежилого помещения произведены после получения организацией свидетельства о государственной регистрации права собственности на помещение. Кредитные средства возвращены в установленный срок.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете следующий:
Дт 41 Кт 60 - 508 474,58 руб. - принято к учету нежилое помещение, приобретенное для продажи;
Дт 19 Кт 60 - 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС;
Дт 68 Кт 19 - 91 525,42 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Дт 51 Кт 66-1 - 600 000 руб. - получен кредит банка на оплату приобретенного помещения;
Дт 60 Кт 51 - 600 000 руб. - произведена оплата за приобретенное помещение.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора производятся записи по отражению начисленных процентов, а погашение долга и процентов производятся в период оплаты кредита и процентов по договору:
Дт 91-2 Кт 66-2 - 12 032,88 руб. - начислены проценты по полученному кредиту за время пользования кредитом (12% : (365 дн. x 100%) x 600 000 руб. x 61 дн.);
Дт 66-1 Кт 51 - 600 000 руб. - отражен возврат основной суммы долга по полученному кредиту;
Дт 66-2 Кт 51 - 12 032,88 руб. - отражена уплата процентов банку по полученному кредиту[2].
При нехватке оборотных средств предприятия, как правило, заключают договора займа или кредита. Кредитование бывает:
- банковское;
- коммерческое.
Под коммерческим понимается предоставление одним лицом (кредитором) свободных собственных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на срок другому лицу (должнику). Коммерческое кредитование оформляется в виде договоров займа, товарного и коммерческого кредита.
Названные договора имеют одинаковую сущность, поэтому в Гражданском кодексе они объединены в одну главу (гл. 42 ГК РФ).
Коммерческий кредит может предоставить:
- продавец в виде отсрочки и рассрочки. В этом случае он кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты за товары (работы, услуги);
- покупатель в виде аванса и предоплаты. Если договор купли-продажи предусматривает предоплату товара, то она будет являться коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара.
Сумма коммерческого кредита определяется исходя из стоимости товара, работ, услуг.
Для целей исчисления налога на прибыль коммерческие кредиты признаются долговыми обязательствами (ст. 269 НК РФ). Доходы и расходы в виде процентов по коммерческому кредиту относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ) и внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) соответственно. При этом к процентам, включенным в состав внереализационных расходов, применяются ограничения, указанные в ст. 269 НК РФ[11].
Пример. 28 августа 2007 г. приобретен и оплачен товар на сумму 800 000 руб., НДС - 144 000 руб.
1 сентября 2007 г. выдан товарный кредит сроком на 2 месяца под 15% годовых.
Проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в денежной форме[9].
Таблица 3.1 – Бухгалтерский учет коммерческого кредита
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Документальное оформление |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 сентября 2007 г. | ||||
| Получен заем товаром | 41 | 66 | 800 000,00 | Договор займа, накладная, ТТН |
| Начислен НДС с суммы переданных товаров подоговору займа | 19 | 66 | 144 000,00 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС (800 000 руб. x 18/118) | 68 | 19 | 122 033,9 | Счет-фактура, книга покупок |
| НДС, не принятый к вычету, отражен в составе прочих расходов (144 000 - 122 033,9 руб.) | 91/2 | 19 | 21 966,10 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство на сумму не принятого к вычету НДС (21 966,10 руб. x 24%) | 99 | 68 | 5 271,86 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Перечислен НДС денежными средствами | 66 | 51 | 144 000,00 | Выписка банка по расчетному счету |
| Поступил НДС денежными средствами | 51 | 66 | 144 000,00 | Выписка банка по расчетному счету |
| 30 сентября 2007 г. | ||||
| Начислены проценты подоговору товарного кредита ((800 000 + 144 000) руб. x 15% :365 x 30 дн.) | 91/2 | 66 | 11 638,36 | Договор займа, бухгалтерская справка-расчет |
| Перечислены проценты заимодавцу | 66 | 51 | 11 638,36 | Выписка банка по расчетному счету |
| 31 октября 2007 г. | ||||
| Начислены проценты подоговору товарного кредита ((800 000 + 144 000) руб. x 15% :365 x 31 дн.) | 91/2 | 66 | 12 026,30 | Договор займа, бухгалтерская справка-расчет |
| Перечислены проценты заимодавцу | 66 | 51 | 12 026,30 | Выписка банка по расчетному счету |
| Приобретен товар у поставщика | 41 | 60 | 850 000,00 | Договор купли- продажи, накладная, ТТН |
| НДС со стоимости приобретенного товара | 19 | 60 | 153 000,00 | Счет-фактура |
| НДС принят к вычету | 68 | 19 | 153 000,00 | Счет-фактура |
| Возвращен заем товаром | 66 | 41 | 850 000,00 | Договор займа, накладная, ТТН |
| Списана разница в стоимости материалов,переданных по договору займа | 91/2 | 66 | 50 000,00 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. x 24%) | 99 | 68 | 12 000,00 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Начислен НДС, отраженный в счете-фактуре | 91/2 | 68 | 144 000,00 | Счет-фактура |
| Перечислен НДС денежными средствами | 66 | 51 | 144 000,00 | Выписка банка по расчетному счету |
| Поступил НДС денежными средствами | 51 | 66 | 144 000,00 | Выписка банка по расчетному счету |