Фирма, реализующая товары, может заключить с покупателем договор с особым переходом права собственности. Для этого в обычном договоре купли-продажи или поставки нужно указать, что право собственности на реализуемый товар переходит не в момент его отгрузки или поставки на склад покупателя, а в момент полной оплаты покупателем.
Это позволит перечислить налоги только после того, как покупка будет оплачена.
Пример 1. В январе 2009 года ЗАО "Север" заключило договор купли-продажи с ООО "Восток". В том же месяце по этому договору ЗАО "Север" отгрузило продукцию собственного производства на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Оплата от ООО "Восток" поступила только в апреле 2009 года.
Себестоимость отгруженной продукции — 60 000 руб. Предположим, что других расходов у предприятия не было.
ЗАО "Север" исчисляет налоги по методу начисления и уплачивает их в бюджет ежемесячно, а налог на прибыль — ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.
Рассмотрим два варианта заключения договора поставки.
Вариант 1
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.
В январе 2009 года бухгалтер "Севера" делает такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 120 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет 90-2 Кредит 43
— 60 000 руб. — списана на реализацию себестоимость продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 40 000 руб. (120 000 — 20 000 — 60 000) — определен финансовый результат от реализации продукции.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна 40 000 руб. А налог по ставке 24 процента, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб. x 20%). При начислении делается проводка:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 9600 руб. — начислен налог на прибыль за январь.
Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля 2009 года.
В учете это отражается следующей проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
— 8000 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль за февраль.
Вариант 2
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.
В январе 2009 года бухгалтер "Севера" делает такую проводку:
Дебет 45 Кредит 43
— 60 000 руб. — отгружена продукция покупателю.
В этом случае предприятию ни в феврале, ни в марте, ни в апреле 2009 года не нужно платить налог на прибыль в бюджет. Получив деньги от покупателя в апреле 2009 года, ЗАО "Север" обязано уплатить налог на прибыль только в мае — до 28-го числа.
В апреле 2009 года в учете "Севера" делаются следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62
— 120 000 руб. — поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 120 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 60 000 руб. — списана на реализацию себестоимость продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 40 000 руб. (120 000 — 20 000 — 60 000) — определен финансовый результат от реализации продукции;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 8000 руб. (40 000 руб. x 20%) — начислен налог на прибыль за апрель.
А в мае 2009 года делается такая запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
— 8000 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль за апрель.
Как видно из примера, сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплачивала этот налог после того, как на ее расчетный счет поступили денежные средства, перечисленные покупателем.
Одним из недостатков этого договора является то, что, отгружая продукцию покупателю, ее стоимость учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Остатки по этому счету включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества фирмы и облагаются налогом на имущество. Хотя в большинстве случаев фирме дешевле заплатить этот налог и отсрочить уплату налога на прибыль, так как ставка налога на имущество — всего лишь 2,2 процента.
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Метод разделения отношений – разделение одного сложного хозяйственного отношения с контрагентом на несколько простых хозяйственных операций (например: разделение на реконструкцию и ремонт здания) с возможностью увеличения текущих затрат.
Перевод работников в компанию на УСН (или в организацию инвалидов) с последующей арендой этих работников (аутстаффинг)
Заключение договора по предоставлению персонала со сторонними организациями само по себе законно. Расходы по этому договору, при наличии деловой цели и экономической целесообразности, можно включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль (п.19 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией»). Основные же налоговые риски возникают в том случае, когда налогоплательщики, преследуя цель экономии на уплате ЕСН, искусственно создают ситуацию наличия хозяйственных отношений с компанией, которая переведена на УСН или имеет льготы по ЕСН. Подтверждает это и Минфин в своем письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222. Минфин правда указывает на то, что в штате компании не должно быть работников, исполняющих те же функции, что и работники, привлеченные по договору со сторонней организацией. Однако вопрос об экономической целесообразности дублирования работниками своих функций является дискуссионным и решается в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств хозяйственной деятельности.
Судебная практика (как арбитражная, так и уголовная) по уклонению от уплаты налогов с использованием спецрежимников и инвалидных компаний, несмотря на относительную древность этого метода, пока до конца не сформировалась. Как не сформировались и критерии, по которым можно было бы четко отделить незаконные методы налоговой оптимизации от законного использования предоставленных налоговых льгот.
На данном этапе развития «налоговых отношений» можно выделить следующие факторы, при наличии которых предъявление налоговых претензий весьма вероятно.
Привлечение работников по договору аутстаффинга не преследует иных целей, кроме экономии на ЕСН, т.е. отсутствует деловая цель; налоговыми органами данный факт доказан, а компанией не опровергнут
После выхода Постановления ВАС № 53 от 12.10.2006 г., в котором доктрина деловой цели была описана явно и недвусмысленно, вопросов о том, что сделки должны иметь реальные хозяйственные мотивы, вроде бы не осталось. Ранее Конституционный суд в Постановлении № 168-О от 08.04.2004 года уже указывал на то, что сделки налогоплательщика должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Это заключение КС и стало неким прообразом того, что впоследствии было оформлено ВАС в качестве доктрины деловой цели.
Полагаем, что аутстаффинг, с точки зрения доказательства отсутствия в действиях налогоплательщика деловой цели является весьма уязвимым договором. Для примера приведем выдержки из Решения Арбитражного суда Тверской области от 12 октября 2006 г. N А66-6086/2006. По иронии судьбы, оно состоялось точно в тот же день, когда было принято и Постановление ВАС № 53.
В этом деле налогоплательщик, оспаривая доначисление ему ЕСН по фиктивному (по мнению налогового органа) договору аутстаффинга, указал, что в его действиях не было признаков недобросовестности. «Договоры по предоставлению персонала (договоры аутсорсинга) не противоречат гражданскому законодательству, реально исполнены и обусловлены экономическими причинами, т.к. с их помощью общество получило возможность… оптимизировать налогообложение». Суд возразил на это, сославшись на указанное выше Постановление КС № 168-О: «Совершенные Обществом и его контрагентами сделки в их совокупности не подтверждают наличия иной деловой цели, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты названного налога. При рассмотрении настоящего дела арбитражный суд учитывает правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Определении от 08.04.2004 N 168-О, согласно которой нормы налогового законодательства рассчитаны на применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств, поскольку это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков».
1. Налоговый кодекс Российской Федерации Информационная система Консультант-Плюс
2. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономический интересы предприятия Финансы. – 2008. – № 5. – С.29.
3. Лихачева О. Финансовое планирование на предприятии. Учебное пособие М.: ТК Велби, 2008. – 264с.
4. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы / Ю.А. Лукаш. – М.: ГроссМедиа, 2005. – 416 с.
5. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей – М.: ИНФРА–М, 2009. – 192с.
6. Путилин Д. Налоговые риски разделения бизнеса: в окружении УСН, ПБЮЛ и нерезидентов Налоги. - №5. – 2008
7. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения Налоговый вестник. – 2008. – № 9. – С.130-135.
8. Сомоев Р.Г. Общая теория налогов и налогообложения. – М.:ПРИОР, 2007. – 171с.