Введение
В мировой практике существование национальных границ государств имеет все меньшее значение для веления коммерческой деятельности. Необходимость расширения бизнеса и стремление к получению дополнительных доходов приводят к тому, что предпринимательская деятельность перерастает границы одного государства и выходит на международную арену.
Для российских организаций, прежде всего крупных и средних, выход на мировые рынки сбыта, ресурсов, капитала становится одной из первостепенных задач. При выборе формы инвестирования за рубеж одним из важных факторов является порядок налогообложения, поскольку он напрямую влияет на окупаемость проекта. Одной из форм ведения бизнеса за рубежом является коммерческая деятельность через постоянное представительство (чаще всего филиал). Далее будут рассматриваться некоторые проблемные вопросы налогообложения прибыли российских организаций, получаемой через постоянные представительства за рубежом. Анализ этих вопросов позволит выявить преимущества и недостатки такой формы осуществления деятельности в иностранных юрисдикциях, а также предложить пути совершенствования российского налогового законодательства в части налогообложения таких доходов.
1 Концепция «постоянного представительства» в налоговом законодательстве
Основания для признания постоянного представительства российской организации за рубежом и его налогообложение в стране создания. Критерии для признания постоянного представительства российской компании за рубежом и подход к его налогообложению определяются национальным законодательством страны, в которой осуществляется коммерческая деятельность, и налоговыми соглашениями, заключенными между Россией и соответствующим государством.
Как правило, концепция постоянного представительства в налоговом законодательстве большинства стран мира базируется на подходе, предлагаемом Модельной Конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Учитывая, что соглашения об избежание двойного налогообложения, применяемые Россией, также основаны на Модельной Конвенции, представляется целесообразным рассмотреть содержащееся в ней определение постоянного представительства.
Модельная Конвенция ОЭСР (ст. 5) [1] определяет постоянное представительство как постоянное место бизнеса, через которое предприятие осуществляет всю или часть своей коммерческой деятельности. При этом ключевыми являются следующие условия, при выполнении которых возникает постоянное представительство:
- существование «места осуществления деятельности» (место бизнеса), т.е. помещения или в некоторых случаях оборудования;
- место бизнеса должно быть «фиксированным», т. с. установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства:
- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса.
Согласно разъяснениям к Модельной Конвенции ОЭСР2 термин «место бизнеса» предполагает любые помещения, средства или установки, используемые для осуществления коммерческой деятельности, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. В зависимости от вила деятельности, критерий места бизнеса может выполняться и без помещения - достаточно иметь в распоряжении некоторое пространство (например, стенд/палатка на улице). Не имеют значения юридические основания использования места деятельности (т.е. право собственности, аренда и т.д.).
Модельная Конвенция приводит конкретные формы деятельности, которые могут являться постоянным представительством, в частности, место управления, отделение, контора, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. Среди этих форм целесообразно отмстить «место управления», поскольку, в отличие от текущего налогового законодательства России, в зарубежных странах сам факт принятия управленческих решений от имени российской компании может приводить к созданию ее постоянного представительства. В Конвенции отдельно поименованы строительная площадка или монтажный объект, деятельность на которых приводит к образованию постоянного представительства, только если она осуществляется в течение более 12 мес. (срок может варьироваться до 36 мес. в зависимости от соглашения).
Постоянное представительство признается, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, т. с. если оно не носит временного характера. Сама деятельность может предусматривать перерывы, но операции должны иметь регулярный характер. На практике это выражается в том, что внутренним законодательством многих стран определен период (как правило, 30 дней в течение года), при превышении которого зарубежная компания, осуществляющая деятельность в данной стране, должна зарегистрировать свое постоянное представительство.
Согласно мировой практике постоянное место бизнеса, через которое зарубежная компания осуществляет только подготовительную или вспомогательную деятельность в пользу головного офиса (например, сбор информации, ведение бухгалтерского учета, хранение товаров для целей демонстрации или для создания запаса товаров), не считается постоянным представительством. При этом ключевым критерием является соотнесение цели и характера деятельности, осуществляемой через такое представительство, с деятельностью всей зарубежной организации.
— Также к созданию постоянного представительства сами но себе не приводят такие факты, как:владение имуществом на территории другой страны (в частности, акциями и долями в капитале компаний);
— Заключение до говора простого товарищества или иного договора на совместную деятельность;
— предоставление другой организации персонала;
— ввоз или вывоз товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
В то же время при наличии дополнительных квалифицирующих признаков каждый из перечисленных видов деятельности может оказаться достаточным для того, чтобы признать наличие постоянного представительства российской компании за рубежом. Например, осуществление деятельности, классифицируемой как вспомогательная или подготовительная, в рамках оказания услуг третьим лицам приводит к образованию постоянного представительства.
Вторым основанием для создания постоянного представительства, которое заложено в Модельной Конвенции, является осуществление иностранной компанией деятельности в другой юрисдикции через зависимого агента. В качестве такого агента могут выступать как физические лица, так и любые юридические образования. Согласно общепринятой трактовке зависимым агентом является лицо, которое представляет интересы иностранной организации в другой стране, действует от ее имени. имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
Перечисленные выше действия зависимый агент может совершать на основании письменной или устной договоренности с иностранной организацией. Деятельность иностранной организации, осуществляемая через зависимого агента, должна отвечать указанным ранее характеристикам, т.е. быть предпринимательской и осуществляться на регулярной основе. Для признания агента зависимым осуществляемые им действия от имени иностранной компании не должны являться его основной деятельностью. Осуществление деятельности через брокера или любого другого агента с независимым статусом не приводит к образованию постоянного представительства.
При оценке выполнения указанных выше критериев создания постоянного представительства зарубежные юрисдикции, как правило, следуют принципу «превалирования содержания над формой». То есть вывод о наличии или отсутствии постоянного представительства российской компании за рубежом основывается на анализе фактических обстоятельств осуществления деятельности, нежели их документального оформления. Так. например, еслиосновной акционер российской торговой компании, который формально не входит в состав органов управления этой компании, но фактически принимает все ключевые решения, будет согласовывать в рамках проводимых за рубежом переговоров ключевые условия сделок от имени этой компании, то у российской компании может возникнуть постоянное представительство за рубежом. При этом постоянное представительство может возникнуть, даже если сам контракт подписывается управляющим органом компании в России.
Модельной Конвенцией ОЭСР установлен общий принцип налогообложения доходов постоянных представительств: если иностранная (в нашем случае — российской) организация проводит предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это другое государство может взимать налог со всех доходов/прибыли организации, относящихся к постоянному представительству.
Определение части прибыли от коммерческой деятельности, относящейся к зарубежному постоянному представительству. В международной практике предусмотрен следующий подход к распределению прибыли между головным офисом организации и ее постоянным представительством в другой юрисдикции: «к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является»[2]. В теории трансфертного ценообразования данный принцип рыночных отношений известен как принцип «вытянутой руки».
Если в исключительных случаях не представляется возможным определять прибыль постоянного представительства в соответствии с указанным выше подходом или если это связано с чрезмерными трудностями, то, как правило.