1. Введение дополнительной специальной регистрации налогоплательщиков НДС, которая позволит сосредоточить усилия налоговых органов на администрировании меньшего количества налогоплательщиков и отстранить от системы взимания и возмещения НДС «фирмы-однодневки». Кроме того, необходимо закрепить в качестве обязательного условия применения вычета по НДС наличие у поставщика свидетельства о регистрации налогоплательщиков НДС, выдаваемого налоговыми органами. Это позволит значительно снизить участие фиктивных компаний и повысит ответственность налогоплательщиков в поиске добросовестных поставщиков.
2. В настоящее время при определении налоговой базы по НДС используется «метод начисления», предусматривающий порядок применения налогового вычета без факта оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), что фактически усложняет возможности налогового контроля. Считается целесообразным законодательно, закрепить порядок применения вычетов по НДС по факту оплаты. Как показывает мировая практика, не во всех странах, в которых применяется метод начисления по НДС, налоговые вычеты производятся без факта оплаты сумм НДС поставщику товаров (работ, услуг).
3. Надо улучшить систему информационного обеспечения налоговых служб, включая усиление международного сотрудничества в обмене информацией по налоговым вопросам. В настоящее время качество налогового контроля снижается из-за слабости взаимодействия с таможенными службами, отсутствия единого программного обеспечения. Из-за отсутствия оперативной информации о таможенной стоимости при ввозе и вывозе товаров налогоплательщики используют схемы незаконного возмещения НДС из бюджета.
4. Предлагается исключить из практики обложения одного налога другим налогом, когда при формировании налоговой базы по НДС на ввозимые товары включается сумма таможенной пошлины и акциза, то есть необходимо соблюдать принцип однократности налогообложения.
Для повышения результативности контроля уклонений от уплаты акцизов, в том числе снижения объемов нелегального производства алкогольной продукции, необходимо применять следующие меры.
1. Изменить схему взимания акциза на спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию и ввести механизм, обеспечивающий уплату акциза банковской гарантией.[35] Автор схемы предлагает внести одинаковую, единую ставку на спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию и снизить ее до 100 р. за 1 л безводного спирта. Потенциальное сокращение доходов бюджета при снижении ставки акциза будет компенсировано за счет повышения собираемости налогов.
2. В отношении налогообложения акцизами нефтепродуктов для повышения эффективности налогового контроля произошел возврат к взиманию акцизов с производителей нефтепродуктов, что позволило значительно упростить администрирование, снизить заинтересованность налогоплательщиков в применении схем уклонения от уплаты акцизов. Однако применяемый в настоящее время механизм взимания акцизов на бензин и дизельное топливо не стимулирует производство нефтепродуктов высокого качества, поэтому необходимо установить единую налоговую ставку, что позволит стимулировать производство высококачественного бензина и упростить процедуру налогового контроля уклонений от уплаты акцизов по нефтепродуктам.
3. Применение комбинированных ставок акциза на табачные изделия позволяет налогоплательщикам минимизировать сумму акциза, подлежащего уплате, путем занижения его суммы исчисленной по адвалорной ставке. Перенесение расчета адвалорной составляющей ставки с отпускной цены на розничную цену сигарет в торговой сети не упрощает и без того сложную систему взимания акциза и приводит к появлению новых схем уклонения от уплаты налогов. Для обеспечения налогового контроля необходимо отменить адвалорные ставки там, где возможно использование только специфических ставок.[36]
2.2 Проблемы, возникающие при проведении налоговыми органами контрольных мероприятий
С серьезными проблемами сталкиваются налоговые органы при проведении контрольных мероприятий по налогу на прибыль организаций, связанными со сложностями администрирования этого налога.
Согласно ст. 252 НК РФ[37] расходами для целей налогообложения прибыли организаций признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые, кроме нормируемых, затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.[38]
Содержание понятия «обоснованность» расходов является одной из спорных дефиниций в экономической теории и правоприменительной практике. Причины возникающих спорных ситуаций, связанных с правовой презумпцией признания расходов на основании критерия обоснованности, обусловлены смысловым наполнением понятия «обоснованные расходы».
Определение понятия «обоснованные расходы» - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п.1 ст. 252 НК РФ), - осуществляется посредством другого понятия - «экономически оправданные затраты», определение которого НК РФ не содержит. Использование в НК РФ указанных оценочных понятий и признаков, используемых для их характеристики, предопределяет субъективность оценки ненормируемых законодательством обоснованности расходов, как со стороны налоговых органов, так и налогоплательщиков, что зачастую приводит к возникновению судебных споров между ними.
Можно выделить следующие основные критерии обоснованности расходов для целей налогообложения, подвергающиеся сомнению со стороны контролирующих органов:[39]
1) направленность расходов на получение доходов;
2) экономическая целесообразность расходов;
3) финансирование расходов по дублированию функций;
4) связь расходов с производственной деятельностью.
Под деятельностью, направленной на получение дохода в целях налогообложения, следует понимать предпринимательскую деятельность. Под доходом в целях налогообложения прибыли законодательство понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Значит, расходы налогоплательщика для признания их обоснованными по смыслу ст. 252 НК РФ[40] должны быть осуществлены в целях получения именно дохода от предпринимательской деятельности, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Поэтому даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы налогоплательщика должны признаваться обоснованными (экономически оправданными).
Вопрос признания расхода экономически обоснованным в ситуации, когда налогоплательщик мог обойтись без расхода или понести меньший расход, связан с тем, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Арбитражная практика по вопросу обоснованности на основании критерия экономической целесообразности носит положительный для налогоплательщика характер. Суды при вынесении решения исходят из того, что налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать.
По критерию финансирования расходов, связанных с дублированием функций, официальная позиция налоговых органов заключается в том, что расходы могут признаваться обоснованными в случае, если функции, выполняемые по гражданско-правовым договорам, не дублируют обязанности штатного подразделения налогоплательщика.[41]
По критерию связи расходов с производственной деятельностью затраты, связанные с предпринимательской деятельностью и носящие производственный характер, в любом случае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, поскольку преследуют цель получения доходов от осуществления деятельности.[42] Таким образом, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они непосредственно связаны с извлечением дохода и являются обоснованными (ст. 252 НК РФ[43]).
Таким образом, не урегулированное законодательством понимание категории «экономическая обоснованность» порождает оценочное её толкование, как контролирующими органами, так и налогоплательщиком, и, как следствие, необходимость доказывания налогоплательщиками прав на использование таких расходов для исчисления налога на прибыль. Считается, что экономическая обоснованность расходов тесно связана с уклонением от уплаты налогов, так как налогоплательщики в большинстве случаев манипулируют с расходами для снижения налогооблагаемой прибыли, в том числе незаконными способами. Поэтому, определив на законодательном уровне понятия «уклонения от уплаты налогов», «схема уклонения от налогообложения», присущие им признаки, и другие мероприятия, предложенные ранее, позволят существенно снизить разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также облегчат работу судебным органов. Кроме того, в целях налогового контроля можно прописать нормативы затрат, используя арбитражную практику по наиболее спорным видам расходов.[44]