Немаловажное значение имеет то, что заработанная плата представляет собой цену рабочей силы, поэтому, как цена, она не должна быть ниже 20% рыночной цены (согласно ст. 40 НК РФ[18]). Что касается рыночной цены рабочей силы, то ее можно легко установить, достаточно лишь использовать Интернет - ресурсы кадровых агентств и если выясняется, что заявленная агентствами заработная плата на определенную должность отклоняется более чем на 20% от официальной, так называемой «белой», заработанной платы, то существует вероятность применения организациями «конвертных схем».[19]
Критерий 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величии показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
Согласно налоговому законодательству существуют следующие основные нормативы применения налогоплательщиками специальных налоговых режимов:
- доходы не должны превышать 15 млн. рублей;
- доля участия других организаций не должна превышать 25%;
- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек;
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не должны превышать 100 млн. рублей;
- другие нормативы.[20]
Кандидатом на выездную проверку может стать организация, работающая на специальном налоговом режиме, у которой тот или иной показатель приближается к предельному нормативу менее чем на 5% два раза в год или чаще.[21]
Возникает вопрос с точки зрения налоговой проверки, что плохого в этом приближении к предельной величине? Видимо не приближение, а превышение предельных размеров выручки, среднесписочной численности, площади, количества транспортных средств и других ограничений в соответствии с ФНC РФ, будет являться налоговым правонарушением. Данный критерием необходимо применять только для налогоплательщиков второй группы.[22]
Критерий 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
Седьмой критерий применяется только для индивидуальных предпринимателей. По данным ФНС России, проверять нужно тех из них, у кого доля профессиональных вычетов в общей сумме доходов превышает 83%, что является сигналом для налогового инспектора о возможном уклонении от уплаты налога на доходы физических лиц и ЕСН.[23] Мы считаем, что данный критерий нецелесообразно выделять отдельно, а достаточно рассмотреть приближение к предельному значению профессиональных вычетов в рамках вышеназванного критерия. В данном случае инспектору необходимо провести аналитическую работу по выявлению фактов уклонения от уплаты налогов.[24]
Критерий 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Несмотря на то, что в названии восьмого критерия речь идет только о работе с перекупщиками и посредниками, на деле пристальное внимание налоговые органы будут обращать на всех налогоплательщиков, подозреваемых в необоснованной налоговой выгоде. Иными словами, данному критерию будут отвечать налогоплательщики, у которых обнаружится тот или иной признак перечисленных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53[25].
Налогоплательщиков для проведения налоговых проверок, а также повышение качества проводимых выездных и камеральных проверок, активизация информационной работы по повышению налоговой грамотности, дисциплины и ответственности налогоплательщиков.[26]
В результате проведенного исследования теоретических основ и практики применения критериев, позволяющих определить вероятность уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов. На наш взгляд, более объективным и разумным представляется использовать рассмотренные критерии отдельно для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, включая индивидуальных предпринимателей. Согласно представленной схеме многие критерии могут быть автоматизированы (так называемые формализуемые критерии), что позволяет, в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения, сэкономить временные и кадровые ресурсов.
2. ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ ФАКТОВ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
2.1 Совершенствование администрирования крупных налогов для целей повышения результативности и эффективности контроля уклонения от их уплаты
Сложившаяся на сегодняшний день система учета и контроля налогоплательщиков ограничивает возможности налоговых органов при осуществлении контроля уклонений налогоплательщиков от уплаты налогов, а система налогового администрирования затрудняет отслеживание различных схем ухода от налогообложения.[27] Поэтому предлогается проведение целого ряда мероприятий по совершенствованию налогового администрирования наиболее крупных налогов для повышения результативности и эффективности контроля уклонений от налогов.
Сокрытие фонда оплаты труда путем применения так называемых «конвертных схем» происходит в большинстве случаев не столько из-за высоких ставок обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), сколько из-за отчислений в социальные внебюджетные фонды.[28] Работодателю в конечном итоге не так важно, по какой ставке и в каком размере уплачивают налоги его наемные работники. Установление плоской шкалы ставок НДФЛ и регрессивной шкалы ЕСН, как показала практика, не смогли разрушить систему «конвертной» зарплаты. Тогда налоговые органы совместно с местной администрацией стали применять чисто административные меры, создавая комиссии по легализации заработанной платы.
Есть и другие эффективные меры по борьбе с «конвертной» зарплатой.
1. С 1января 2009 г. увеличился предел заработной платы до 4 330 рублей и увеличились стандартные налоговые вычеты: ежемесячно в сумме 1 000 руб. на каждого ребенка действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года превысит 280 000 руб.; вычет в сумме 400 руб. действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года превысит 40 000 руб.[29] Несмотря на принятые изменения, считаем необходимым дальнейшее увеличение минимального размера оплаты труда до научно-обоснованного прожиточного минимума, а также пересмотреть в сторону увеличения стандартные налоговые вычеты до уровня минимального размера оплаты труда.
2. Принятие законодательных мер по контролю за движением наличных денежных средств. В настоящее время такой контроль в стране весьма ослаблен, что позволяет обналичивать денежные средства сверх установленных норм и создавать условия выплаты зарплаты в конвертах. Установленная обязанность коммерческих банков контролировать движение наличных средств и соблюдение действующих нормативов по существу не может быть и фактически не является эффективной.[30]
3. Совершенствование методики выявления фактов уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты труда путем определения совокупности признаков их применения:
- выплата премий за нетрудовые результаты вместо зарплаты;
- заключение гражданско-правовых, договоров вместо трудовых;
- аренда персонала по договору аутстаффинга;
- уровень зарплаты вновь пришедших работников в несколько раз ниже, чем на предыдущем месте или ниже среднестатистического, а также ниже величины прожиточного минимума;
- регулярная выдача значительной части денежных средств «под отчет» приблизительно в дни получения зарплаты и др.[31]
4. Законодательное установление соответствия ставок по зарплатным налогам. Возникает необходимость более тесной связи ставок ЕСН с прогрессией ставок НДФЛ. Весьма важно, чтобы верхняя планка прогрессии ставки была не ниже 24%, т.е. корреспондировалась бы со ставкой налога на прибыль.[32] С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль организаций установлена 20 %, с 1 января 2010 г. планируется заменить ЕСН страховыми взносами и увеличение ставки до 36 %. Единую ставку НДФЛ следовало бы сохранить только по тем видам деятельности, где действительно сохраняется возможность сокрытия доходов в связи с существующими реальными сложностями налогового контроля, например, в таких видах деятельности, как сдача в наем помещений, автоперевозки,, индивидуальная трудовая деятельность и др.
5. Используя опыт развитых стран, предлагается определять истинные доходы конкретного налогоплательщика, осуществляя контроль за его расходами. Необходимо обязать определенные (рисковые) группы физических лиц ежегодно составлять и представлять в налоговые органы декларацию об имеющемся в их распоряжении имуществе, включая денежные средства, как в наличной форме, так и на счетах в банках, а также о полученных в истекшем году доходах и произведенных крупных расходах.
Особое значение имеет реализация комплекса мер, связанных с повышением эффективности контроля уклонений от уплаты НДС, обеспечивающего большую часть поступлений в доход федерального бюджета.[33] На сегодняшний день сложилась устойчивая динамика опережения темпа роста налоговых вычетов над темпами роста начислений по объектам облагаемым НДС, резкого увеличения сумм налога, заявляемых экспортерами к возмещению, и фактически возмещенных сумм налога.[34] Все это свидетельствует об увеличении числа посреднических структур в производственно-хозяйственной цепочке, цель которых приведение в действие схем уклонения от налогов. Назовем следующие мероприятия, повышающие результативность контроля НДС.