13. вознаграждение за государственную службу, осуществляемую для данного государства (ст. 19);
14. прочие доходы резидентов независимо от источника их возникновения (ст.21).
Следует отметить, что правило, установленное ст.21 названного договора, как и рекомендует модельная норма ст.21 МК ОЭСР, основано на принципе резидентства. Одновременно с этим ст.21 ТС предусматривает применение для таких отношений принципа источника получения дохода.
Теперь обратимся к договору с Германией[52], который в ст.22 устанавливает правила налогообложения имущества, согласно которым, договаривающееся государство облагает налогом:
1. недвижимое имущество, находящееся на его территории (п.1 ст.22);
2. движимое имущество, относящееся к постоянным представительствам и постоянным базам резидентов другого государства, находящимся на территории данного государства (п.2 ст.22);
3. морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые резидентом в международных перевозках (п.3 ст.22);
4. прочее имущество резидентов (п.4 ст.22).
После устранения коллизий между правилами определения источника доходов, становится возможным использование частных методов устранения международного двойного налогообложения. Государство применяет эти методы (или один из них), если по итогам предыдущего этапа выясняется, что доход или имущество резидента этого государства должны облагаться налогом в государстве-партнёре. Закрепление указанных методов в двусторонних соглашениях по двойному налогообложению означает обязательство участников использовать их для выполнения своих обязательств по таким соглашениям, что закрепляется внутренними нормативно-правовыми актами.
В мировой практике, насколько нам известно, используется два основных частных метода устранения двойного налогообложения: метод освобождения и метод кредита. В.В. Гусев кратко характеризует первый как относящийся к подлежащим налогообложению доходам, а второй - как относящийся к уплаченным налогам[53]. Следует отметить, что метод налогового кредита также именуется методом зачёта и методом уменьшения налога). Названные методы предусмотрены МК ОЭСР, однако наиболее полно, на наш взгляд, они отражены в МДС ЮНЕСКО, ст.7 которого предлагает к использованию по несколько альтернативных комбинаций условий для каждого из названных выше методов. Итак, если резидент одного государства получает доходы или владеет имуществом, подлежащим налогообложению в государстве-партнёре, согласно ст.7 МДС ЮНЕСКО, первое государство:
1. освобождает эти доходы или имущество от налогообложения - метод простого освобождения;
2. освобождает эти доходы или имущество от налогообложения. Это государство может, однако, учитывать освобожденные от налога доходы или имущество при исчислении суммы налога на остальные доходы или имущество указанного лица и применять ту же налоговую ставку, которая применялась бы, если бы рассматриваемые доходы или имущество не были освобождены от обложения - метод освобождения с применением прогрессивной ставки;
3. вычитает из налога указанного лица сумму, равную доле этого налога, соответствующей выплатам, полученным из другого договаривающегося государства - метод освобождения с сохранением облагаемых доходов;
4. вычитает из налога, взимаемого им с указанного лица, сумму, соответствующую налогу, выплаченному в другом договаривающемся государстве - метод интегрального уменьшения;
5. вычитает из налога, взимаемого им с указанного лица, сумму, соответствующую налогу, выплаченному в другом договаривающемся государстве. Вычитаемая сумма не может превышать доли этого налога, исчисленного до вычета, применяемого в другом договаривающемся государстве - метод обычного уменьшения;
6. применяет к налогу, которым оно облагает доходы или имущество указанного лица, вычет суммы, равной установленному проценту налоговой базы, независимо от того, достигли или не достигли этого процента взимания государства-партнёра - метод уменьшения посредством разовой скидки;
7. если резидент пользуется в государстве-партнёре специальной налоговой льготой, первое государство применяет к этому лицу, в отношении соответствующего налога вычет, равный всей сумме, которая без этой льготы должна была бы быть выплачена в другом государстве - метод уменьшения с приведением "условной налоговой скидки".
Согласно ст.23 ТС, РФ стремится использовать метод обычного уменьшения, можно представить, что данное обстоятельство, связано с тем, что "при этом значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов"[54].В. В. Гусев приводит следующий пример использования названного метода: компания-резидент Российской Федерации получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц[55].
Чтобы дать общую характеристику международного двойного налогообложения, мы начали с того, что определили причины его возникновения, разграничили понятия внутреннего и международного двойного налогообложения, рассмотрели его в юридическом и экономическом смыслах, обозначили возможность применения термина "международное многократное налогообложение" как равнозначного и, наконец, определили международное двойное налогообложение как правовое явление, при котором один и тот же субъект приобретает обязанность уплатить один и тот же (либо сопоставимый) налог с одного и того же объекта более чем в одном государстве.
Затем мы рассмотрели объект нашего исследования в качестве объекта международных налоговых соглашений: выявили конституционные основы применения таких соглашений на территории РФ, определили значение таких соглашений, классифицировали их, назвали важнейшие многосторонние соглашения и проанализировали типичную структуру международного двустороннего соглашения об устранении двойного налогообложения.
После этого мы обратились к изучению доктринальных воззрений на международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения как на системное комплексное явление. Были рассмотрены точки зрения В.В. Гусева, А.А. Шакирьянова и А.А. Шахмаметьева, а также высказана наша собственная, на которой мы и построили систему изложения данной темы.
Решая задачу исследования этапов устранения международного двойного налогообложения, мы в первую очередь обратили внимание на международное межведомственное взаимодействие налоговых органов, выступающее в качестве общего метода, используемого на всех стадиях рассматриваемого механизма. Мы выяснили, что такое взаимодействие проявляется в трёх формах: взаимосогласительные процедуры, обмен информацией и взаимное содействие во взыскании налогов.
Далее мы изучили первый этап рассматриваемого механизма - установление конкуренции налоговых юрисдикций, продемонстрировали, как нормами налогового права РФ определяется относимость субъектов и объектов налоговых правоотношений к юрисдикции РФ. Также мы установили повод и основание для применения международно-правового механизма устранения двойного налогообложения.
Второй элемент названного механизма - установление резидентства в целях применения этого механизма (резидентства adhoc). Мы разграничили понятия резидентство в смысле, вкладываемом в него национальным налоговым законодательством и резидентство adhoc, исследовали критерии, используемые в мировой практике для установления резидентства физических лиц и организаций в целях применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Далее мы выяснили, каким образом доходы и имущество резидентов стран-партнёров по таким соглашениям распределяются между их налоговыми юрисдикциями в качестве объектов налогообложения, рассмотрели критерии, применяемые для конкретных источников доходов и видов имущества.
Наконец, мы изучили методы, используемые государствами для исполнения своих обязательств по устранению международного двойного налогообложения. К таким методам относятся: метод простого освобождения, метод освобождения с применением прогрессивной ставки, метод освобождения с сохранением облагаемых доходов, метод обычного уменьшения, метод интегрального уменьшения, метод уменьшения посредством разовой скидки, метод уменьшения с проведением условной налоговой скидки. Стороны соглашения об избежании двойного налогообложения могут выбрать любой из перечисленных методов или их комбинацию, для РФ предпочтителен метод обычного уменьшения.
В заключение хочется ещё раз подчеркнуть, что в результате проделанной работы нам удалось в общих чертах обозначить собственную доктринальную модель международно-правового механизма устранения двойного налогообложения, представляемого в виде системы последовательно сменяющих друг-друга этапов, объединённых общей целевой направленностью и общим методом. Достигнутый результат пригоден для дальнейшей разработки и, на наш взгляд, обладает, по крайней мере, теоретической ценностью.
Международные договоры
1. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. 2009. № 17. Ст. 1968.