Международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения доходов и имущества (стр. 3 из 7)

1. определение субъектного и объектного состава правоотношений: а. круга лиц, которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могут возлагаться налоговые обязательства в странах осуществления такой деятельности, б. объектов налогообложения, возникающих в результате осуществления такой деятельности в разных странах, в. государств, которые вправе призывать названных лиц к исполнению налоговых обязательств с указанных объектов;

2. методы устранения двойного налогообложения: освобождение, кредитование, налоговые вычеты, пониженные налоговые ставки;

3. согласительные процедуры, под которыми понимаются различные формы взаимодействия представителей государств по вопросам обеспечения эффективности устранения двойного налогообложения, решения спорных проблем, проведения консультаций[36].

А.А. Шакирьянов предлагает систему урегулирования международного двойного налогообложения, состоящую из трёх элементов:

1. методы устранения двойного налогообложения;

2. механизм борьбы с уклонением от налогообложения;

3. организационно-правовые основы деятельности национальных налоговых администраций по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путём[37].

В числе методов устранения двойного налогообложения автор выделяет общие (обычный вычет и освобождение с последовательностью) и специальные, последние преимущественно применяются в отношении косвенных налогов[38].

Использование системного подхода характерно для большинства авторов. В.В. Гусев рассматривает трёхступенчатую систему устранения международного двойного налогообложения:

1. на первом этапе происходит установление согласованных правил определения страны резидентства и источника доходов, применяемых в странах-партнёрах;

2. двойное налогообложение, оставшееся после установления таких правил устраняется методом зачёта (налогового кредита) и (или) методом освобождения;

3. наконец, на третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнёрах[39].

Мы предлагаем рассматривать международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения как система последовательно сменяющих друг друга этапов, объединённых общей целевой направленностью и общим методом.

1. выявление конкуренции налоговых юрисдикций;

2. установление резидентства для целей устранения двойного налогообложения;

3. распределение объектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями;

4. применение частных методов устранения двойного налогообложения;

Кроме того, по нашему мнению, в качестве общего метода, применяемого на каждом этапе, должно быть рассмотрено международное межведомственное взаимодействие налоговых органов.

2. Этапы устранения международного двойного налогообложения

2.1 Международное межведомственное взаимодействие налоговых органов

Ещё раз подчеркнём, что международное межведомственное взаимодействие налоговых органов (далее - взаимодействие налоговых органов) является общим методом по отношению ко всем четырём этапам устранения международного двойного налогообложения, по этой причине настоящая глава начинается именно с этого параграфа.

МК ОЭСР и ТС предусматривают три формы взаимодействия налоговых органов: взаимосогласительная процедура (ст.25 ТС), обмен информацией (ст.26 ТС) и взаимное содействие во взыскании налогов (ст.27 ТС). Оговоримся, что термин "налоговый орган" здесь употребляется взамен используемого ТС, МК ОЭСР и многими двусторонними соглашениями термина "компетентный орган". Такая замена, на наш взгляд, семантически оправдана в рамках настоящей работы, однако не бесспорна с точки зрения законодательства, которое под компетентным органом, вероятно, не всегда понимает именно налоговый орган.

Первую форму взаимодействия рассмотрим на примере договора со Швейцарией[40], ст.24 которого предусматривает, что лицо имеет право обратиться с заявлением к компетентному органу того договаривающегося государства, в котором оно имеет постоянное местопребывание или гражданином которого является, если считает, что к нему должны быть применены положения названного договора (п.1 ст.24). Орган, в который поступило заявление, будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего договору (п.2 ст.24). Компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании и применении договора (п.3 ст.24) и с этой целью могут вступать в прямые контакты друг с другом (п.4 ст.24).

Договор с Японией[41] в ст.23 предусматривает обязанность компетентных органов сторон обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений названного договора или внутреннего законодательства сторон, касающегося налогов, на которые распространяется договор. Полученная таким образом информация признаётся конфиденциальной (п. ст.23). Компетентные органы договаривающихся государств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в их соответствующие налоговые законодательства, в течение приемлемого периода времени после внесения таких изменений (п.3 ст.23).

Теперь обратимся к договору с Алжиром[42], который в ст.27 закрепляет положения о взаимном содействии во взыскании налогов, которое заключается в возможности взыскания налоговой обязанности перед одним договаривающимся государством в другом договаривающемся государстве либо применения обеспечительных мер по такому обязательству в этом другом договаривающемся государстве (п.3, 4 ст.27).

В заключение добавим, что не каждое международное двустороннее соглашение по налогообложению обязательно предусматривает все три формы сотрудничества налоговых органов: так договор с Японией не включает норм о содействии во взыскании налогов, а договор со Швейцарией ограничивается лишь установлением взаимосогласительной процедуры, тем временем договор с Алжиром содержит все три формы взаимодействия.

2.2 Выявление конкуренции налоговых юрисдикций

Международные договоры, основанные на ТС и МК ОЭСР, как правило, применяются в РФ к следующим налогам:

1. налог на доходы физических лиц;

2. налог на прибыль организаций;

3. налог на имущество физических лиц;

4. налог на имущество организаций.

Ниже приведём примеры норм российского налогового законодательства, определяющих налогоплательщиков и объекты налогообложения для указанных налогов. Начнём с объектов налогообложения, к ним относятся:

1. доходы резидентов РФ (ст. 209, 247 НК[43]);

2. доходы, полученные нерезидентами от источников в РФ (ст. 209, 247 НК);

3. недвижимое имущество резидентов и нерезидентов, находящееся на территории Российской Федерации (ст.374 НК, ст.2 Закона РФ "О налогах с имущества физических лиц"[44]);

4. движимое имущество российских организаций, а также постоянных представительств иностранных организаций в РФ, учитываемое на балансе в качестве основных средств (ст.374 НК).

Также НК содержит критерии определения налогового резидентства и постоянного представительства. Организации-резиденты РФ (они же - российские организации) - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ч.2 ст.11 НК). Ч.2 ст. 207 устанавливает, что физическими лицами-резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Согласно НК, под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст.306 НК (ч.2 ст.306 НК).

Нетрудно догадаться, что возможна ситуация, при которой иностранные законодательные положения, определяющие круг налогоплательщиков и объекты налогообложения, могут относить к таким субъектам и объектам те же субъекты и объекты, что и приведённые выше нормы российского законодательства. Так возникает конкуренция налоговых юрисдикций, являющаяся при наличии соответствующего международного договора основанием для применения международно-правового механизма устранения двойного налогообложения.

Поводом для применения такого механизма является обращение заинтересованного лица (налогоплательщика) с заявлением в налоговый орган, как это предусматривает ст.25 ТС и, например, ст.25 договора с Сингапуром[45]. Если такое заявление не будет подано или будет пропущен срок его подачи, установленный соответствующим договором (например, ч.1 ст.25 договора с Сингапуром предусматривает трёхлетний срок), конкуренция правовых юрисдикций не будет выявлена и приведёт к возникновению двойного налогообложения.