Итак, приходим к выводу, что инвестиционный налоговый кредит вид налогового кредита. Но представляется, что законодатель в п.5 ст. 76 БК РФ употребляет термин налоговый кредит в собирательном смысле, т.е. и инвестиционный налоговый кредит и налоговый кредит в смысле ст.65 НК РФ являются.
Необходимо отметить, что в соответствии с п.2 ст.76 БК РФ налоговый кредит, а значит, и инвестиционный налоговый кредит предоставляется на условиях возмездности, что противоречит абз.2 п.5 ст.65 НК РФ, где сказано, что в определенных случаях проценты на средства, предоставленные в качестве налогового кредита, не начисляются. Полагаю, в соответствии с п.1 ст..3 НК РФ данное противоречие необходимо толковать в пользу налогоплательщика. В п.7 ст. 57 НК РФ говорится о том, что изменение срока уплаты налога, сбора, пени может быть в порядке, установленном настоящим кодексом, что конкретизируется в п.2 ст.61 НК РФ: «изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном настоящей главой», а в п.5 ст.76 БК РФ сказано: «налоговый кредит может предоставляться … в порядке, определенном настоящей статьей»[6]. В данном случае уполномоченные органы, по-моему, должны руководствоваться как Налоговым, так и Бюджетным кодексами. Такие правовые коллизии связаны с новизной рассматриваемого правового института в отечественном законодательстве.
Пунктом 12 ст. 64 НК РФ установлено право субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать дополнительные основания и условия предоставления инвестиционных и налоговых кредитов в части уплаты региональных и местных налогов, соответственно.
Правомочие по предоставлению инвестиционных налоговых кредитов реализовали многие субъекты РФ. Наилучшая практика их применения сложилась в трех наиболее инвестиционно-привлекательных регионах России: Москва и Московская область, Ленинградская область и Краснодарский край. Динамика инвестиционных процессов в указанных субъектах РФ способствует развитию инвестиционного кредитования, а заинтересованность руководства данных регионов в привлечении инвесторов создает максимально привлекательные предложения в вопросах налогообложения.
Так, в Краснодарском крае принят Закон от 07.07.2000 № 280-кз «Об инвестиционном налоговом кредите», аналогичный Закон имеет и Ленинградская область от 08.11.1999 № 56-оз.[7] Как видно из реквизитов нормативных актов, история регионального инвестиционного кредитования насчитывает уже более 5 лет. Прямым свидетельством эффективности законодательства в указанных регионах служит динамика роста инвестиций в них.
Следует также заметить, что инвестиционный налоговый кредит имеет ряд отличий от налогового кредита, отсрочки и рассрочки.
Во-первых, он может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации и по региональным и местным налогам. В отношении других форм законодатель ввел формулировку "по одному или нескольким налогам", не оговорив, какие конкретно налоги имеются в виду.
Второе отличие касается субъекта - получателя кредита: инвестиционный налоговый кредит предоставляется не всем заинтересованным лицам, а исключительно организациям.
В-третьих, инвестиционный налоговый кредит предоставляется в связи с осуществлением определенных затрат (например, по НИОКР), а другие формы изменения срока уплаты налога - в связи с неблагополучным положением налогоплательщика.
В круг оснований для получения инвестиционного налогового кредита входят:[8]
1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
3) выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
Сумма кредита в случае его предоставления по первому основанию составляет 30% стоимости приобретенного организацией оборудования. При предоставлении кредита по второму и третьему основаниям его сумма определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. Проценты на сумму кредита устанавливаются по ставке не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Критерием для определения размера процента, взимаемого за пользование инвестиционным налоговым кредитом, служит срок, на который предоставляется такой кредит, а именно: в течение первых двух лет - 1/2 ставки, в последующие годы - 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
1.2 Юридическая природа изменения срока уплаты налога в форме
инвестиционного налогового кредита
Для изменения срока уплаты налога в форме инвестиционного налогового кредита необходим сложный юридический состав:
1. Решение уполномоченного органа о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
2. Договор между органом и заинтересованным лицом.
Первый юридический факт является актом органа государственного или местного управления, принятым в порядке, установленным налоговым и бюджетным законодательством (п. п.5, 7 ст. 76 БК РФ и п. 5 ст. 67 НК РФ). Договор между органом и организацией должен быть заключен в соответствии с нормами гражданского законодательства[9], и он будет считаться заключенным, если соблюдены все его существенные условия, указанные в п.п. 6, 7 ст. 67 НК РФ.
В п.4 ст. 61 НК РФ сказано, что изменение срока уплаты налога «не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога». Но, очевидно, правоотношение между налоговым органом и налогоплательщиком изменяется. Суть инвестиционного налогового кредита в том, что сначала, как бы, деньги отдаются в счет уплаты налога, а потом часть из них забирается налогоплательщиком на условиях возвратности и платности, это является расходованием бюджетных средств. Но данный вид расходов не предусмотрен Законом о бюджетной классификации, а в соответствии со ст. 67 БК РФ средства, предоставляемые в качестве бюджетных кредитов, являются капитальными расходами бюджетов. Выходит, что организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, отдавая его, возвращает не свои, а бюджетные средства.
В БК РФ есть норма, согласно которой возврат предоставленных на возвратной основе средств бюджета приравнивается к платежам в бюджет. Если возврат средств является исполнением обязанности по уплате налога в соответствии с п. 4 ст. 61 НК РФ, то зачем его приравнивать к платежам в бюджет?
Налоговые платежи, в принципе, нельзя приравнять к платежам в бюджет, так как они являются таковыми изначально. Тем более, заплатить налог можно путем отчуждения лишь тех денежных средств, которые принадлежат плательщику на праве собственности, хозяйственном ведении или оперативного управления п.1 ст. 8 НК РФ. В Законе о бюджетной классификации также не предусмотрены доходы от возвратов инвестиционных налоговых кредитов, а ст.41 БК РФ говорит: «п.2 к налоговым доходам относятся…, п.3 размер предоставленных налоговых кредитов… и иных обязательных платежей в бюджет полностью учитывается в доходах соответствующего бюджета, п.4 к неналоговым доходам относятся… .»[10].
Платежи по возврату налоговых кредитов, таким образом, являются каким-то особым видом доходов бюджетов, а не относятся к налоговым доходам. Необходимо отметить, что существует и другой взгляд на природу изменения срока уплаты налога: «предоставление налогоплательщику … инвестиционного налогового кредита является изменением порядка исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.»[11]
Такой подход не представляется верным, скорее всего, обязанность возвратить кредит – гражданско-правовая обязанность, и инвестиционный налоговый кредит надо рассматривать наряду с договорами, заключаемыми в соответствии со ст.62 Закона о федеральном бюджете на 2004 г.
Данной нормой Правительству предоставляется право финансировать определенные расходы на условиях возвратности на основе договоров лизинга, здесь гражданско-правовая обязанность вытекает из договора и решения государственного органа, как и в случае с инвестиционным налоговым кредитом, при получении последнего обязанность по уплате налога трансформируется в гражданско-правовую обязанность по уплате долга государству.
инвестиционный налоговый кредит уплата
Глава 2. Условия и порядок предоставления
инвестиционного налогового кредита
2.1 Условия предоставления инвестиционного налогового кредита
Инвестиционный налоговый кредит предоставляется организациям, юридическим лицам, образованным в соответствии с законодательством России, иностранным юридическим лицам, образованным и имеющим гражданскую правоспособность в соответствии с иностранным законодательством, по налогу на прибыль (доход) организаций, другим региональным и местным налогам.
Статья 67 НК РФ устанавливает конкретный порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита. В п.1 67 НК РФ перечислены три основания, наличие хотя бы одного из которых является необходимым условием для предоставления инвестиционного налогового кредита.
Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, - на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для указанных целей.