Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.
Практика проводимых налоговыми органами Томской области мероприятий налогового контроля позволяет сделать вывод о том, что на территории области на протяжении ряда лет тиражируются схемы уклонения от налогообложения, распространенные на территории России и применяемые практически во всех отраслях экономики, в первую очередь строительной, лесной. Даже такие, как ранее законопослушные предприятия-производители пытаются применить схемы уклонения от налогообложения по НДС. Вполне закономерно, что действия налоговых органов по пресечению схем встречают сопротивление со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Это выражается иногда и в заявлении налогоплательщика уйти с территории Томской области, обжалованию действий налоговых органов в вышестоящие инстанции, заявлениях в средствах массовой информации о налоговом прессинге.
По предприятиям-налогоплательщикам региона Томской области за 2004 год после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС организациям - экспортерам признаны к возмещению арбитражным судом 7857 тыс. руб., что составляет 9,6% от сумм НДС, отказанных налоговыми органами в 2004 году (в абсолютном выражении сумма отказа составила 82200 тыс. руб.).
Анализ судебных решений показывает, что основными причинами удовлетворения исковых требований налогоплательщиков являются:
- представление налогоплательщиком в качестве доказательств в судебные органы дополнительных документов, которые не были представлены в налоговые органы в период проверки;
- неоднозначная позиция арбитражных судов различных инстанций относительно законности оснований для отказа в возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг), не предусмотренных ст. 165 НК РФ, но следуемых из содержания норм налогового законодательства (условия поставки, несовпадения и противоречия в реквизитах контракта и платежных документах; оплата за товар третьими лицами, а не иностранными покупателями и т. д.).
Нередко суды при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС при экспорте, принимают решения в пользу налогоплательщика, руководствуясь следующей логикой. Если налогоплательщик представил пакет документов в соответствии с п.1 ст.165 НК РФ, значит он подтвердил факт экспорта и выполнил необходимые требования для возмещения НДС. Отдельные недостатки в оформлении документов не могут быть основанием для отказа в возмещении НДС, так как Налоговый кодекс РФ такого основания не предусматривает. Поэтому налоговые органы не вправе отказывать в возмещении НДС в такой ситуации.
Позиция налоговых органов состоит в том, что налогоплательщик должен не только представить пакет документов, перечисленных в п.1 ст.165 НК РФ, но эти документы должны содержать достоверную информацию и подтвердить фактический вывоз товаров, поступление выручки и т.п.
Правильность позиции налоговых органов подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 06.07.2004г. №2860/4, в котором указано, что «… не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст.165 Кодекса (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки «0» процентов по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость».
З.3 Возможные пути разрешения проблем возмещения НДС
Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения1, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно из первых мест. Так, только в 1995г. потери стран ЕС от махинаций в сфере НДС составили, по меньшей мере 4,6 млрд.ЭКЮ.2
Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.
Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулирую к неуплате налогов.
Естественно на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой.
Как правило, документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить на удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.1 Прецеденты уже имеются.
Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантировано будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.
Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие. Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.
Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС.
При этом, однако, потери легального бизнеса все равно достаточно велики.
Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС, фирмы все равно несут издержки, т.к. любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в России, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компаний – производителей экспортной продукции.
В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, т.е. потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров.
Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода "Институциональная ловушка".
Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.
Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий – экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара.