Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Одной из главных современных проблем в области налогового контроля за правомерностью применения налоговых вычетов по НДС является подтверждение налогоплательщиком сумм налога, заявленных к вычету (возмещению). Данный вопрос вызывает трудности и у налогоплательщиков, и у налоговых органов[5].
Налоговые органы испытывают затруднения в выявлении и пресечении различных схем ухода от налогообложения и неправомерного возмещения НДС.
У налогоплательщика возникают трудности при подтверждении правомерности заявленной суммы НДС к вычету. Проблема в том, что сегодня нет четко определенного порядка (методики) распределения уплаченных налогоплательщиком сумм НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), т.е. так называемого входного НДС. Налогоплательщик может осуществлять различные виды деятельности. Одни из этих видов деятельности облагаются по стандартной ставке 18%, другие - по пониженной ставке 10%. Кроме того, налогоплательщик может осуществлять экспортную деятельность, которая облагается по ставке 0%. Могут у него быть и операции, которые освобождены от обложения НДС.
В настоящее время действует следующий порядок: налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику раздельного учета и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета сумм «входного» НДС, то суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, подлежат восстановлению.
Для решения существующей проблемы налогоплательщику следует отразить в учетной политике, прежде всего, методику ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций путем использования дополнительных субсчетов. С этой целью необходимо организовать аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС по разным ставкам, так и не признаваемых объектом налогообложения, на счете 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»:
- субсчет 90-1-1 «Выручка по общей системе налогообложения» (18%);
- субсчет 90-1-2 «Выручка по общей системе налогообложения» (10%);
- субсчет 90-1-3 «Выручка по общей системе налогообложения» (0%);
- субсчет 90-1-4 «Выручка, не облагаемая НДС».
По счетам производственных затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») целесообразно вести следующие субсчета:
- «Расходы по производству облагаемой НДС продукции»;
- «Расходы по производству не облагаемой НДС продукции»;
- «Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции».
Кроме того, налогоплательщику целесообразно в учетной политике прописать порядок раздельного учета сумм предъявленного (или уплаченного при ввозе на российскую территорию) НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Указанный «входной» НДС распределяется особым образом. Он частично включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) пропорционально сумме отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС в общей сумме отгрузки за данный налоговый период. Оставшаяся часть суммы предъявленного налога на добавленную стоимость принимается к вычету. Чтобы обеспечить раздельный учет «входного» НДС, можно отражать его на отдельных субсчетах по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:
- «НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг)»;
- «НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)»;
- «НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)».
Суммы входного налога, отражаемые по кредиту счета 19, должны соответствовать критериям, установленным для сумм, предъявляемых к налоговому вычету по НДС в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.
Для целей распределения «входного» НДС по общехозяйственным, общепроизводственным и прочим накладным расходам распределение должно производиться в зависимости от удельного веса выручки каждого вида деятельности в составе общей выручки, исчисленной по моменту предъявления покупателям и заказчикам расчетных документов за реализованные товары, работы и услуги.
Новая редакция п.4 ст.170 НК РФ позволит использовать новый механизм принятия к вычету НДС по приобретенным налогоплательщиком материальным ресурсам, которые используются как в облагаемой, так и не облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности. Данный механизм состоит из двух этапов. На первом этапе «входной» НДС принимается к вычету в полной сумме по общехозяйственным расходам. На втором этапе налогоплательщик определяет пропорцию на основе показателя выручки за предыдущий квартал и восстанавливает суммы НДС исходя из полученной пропорции. Следует подробно остановиться на втором этапе, так как его осуществление на практике, особенно для крупных предприятий с большим объемом выручки и документооборотом, будет сопровождаться рядом проблем.
Рассмотренный процесс характеризуется сложностью поэтапного определения сумм НДС, которые подлежат восстановлению. Конечно же, это неизбежно повлечет и увеличение издержек налогоплательщика.
Для снижения трудозатрат при ведении раздельного учета предлагается следующая методика, состоящая из четырех последовательных этапов.
Первый этап. Налогоплательщик определяет суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые используются в последующем для осуществления деятельности как облагаемой НДС, так и необлагаемой. Для упрощения данной операции необходимо дополнить книгу покупок столбцом (после порядкового номера), в котором будет схематично обозначаться счет-фактура по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, либо регистрировать такие счета-фактуры последним числом квартала.
Второй этап. Налогоплательщик рассчитывает суммы «входного» НДС по расходам, относящимся к реализации товаров, работ, услуг, в разрезе:
- операций по реализации, которые не облагаются НДС;
- операций по реализации, которые облагаются НДС по ставке 18%;
- операций по реализации, которые облагаются НДС по ставке 10%;
- операций, облагаемых по ставке 0%.
Третий этап. Налогоплательщик оформляет сводную счет-фактуру на общую сумму всех полученных счетов-фактур по операциям, облагаемым по общеустановленным ставкам (18%, 10%, 0%), и необлагаемым операциям. К ней будет применена пропорция.
Четвертый этап. Налогоплательщик восстанавливает полученную при расчете сумму НДС по операциям, не подлежащим обложению НДС, путем регистрации сводного счета-фактуры в книге продаж на сумму, которая определяется по формуле:
НДС восст. = НДС общ. x (V необл. / V общ.)
где НДС восст. - сумма НДС, подлежащая восстановлению;
НДС общ. - общая сумма НДС, указанная в сводном счет-фактуре;
V необл. - объем выручки по не облагаемым НДС операциям;
V общ. - общий объем выручки за налоговый период.
Таким образом, применение предложенной методики раздельного учета сумм налога по облагаемым и не облагаемым НДС операциям позволит усовершенствовать процедуру расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, а также упростит процедуру налогового администрирования. Позволит точнее рассчитывать суммы НДС, подлежащие восстановлению, а также избавит налоговые органы от лишних расчетов и нерациональной траты времени.
Налог на добавленную стоимость считается одним из самых сложных налогов с точки зрения техники его исчисления, что связано, в том числе и с применением налоговых вычетов.
Используемый сегодня метод косвенного вычитания при исчислении НДС соответствует экономическому содержанию налога. Вместе с тем налог на добавленную стоимость действительно является показателем высокой фискальной техники государства. Применение налоговых вычетов служит основой для разработки налогоплательщиками всевозможных легитимных и нелегитимных схем минимизации НДС.
Начиная с 2001 года, правовой основой взимания НДС служит глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.
Но общая схема исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлена частью первой НК РФ. Законодатель предусмотрел следующую логику исчисления налога:
- выбор объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ);
- определение налоговой базы (ст. ст. 53 и 54 НК РФ) исходя из выбранного объекта налогообложения;
- исчисление суммы налога (ст. 52 НК РФ) исходя из налоговой базы и налоговой ставки;
- возникновение обязанности по уплате исчисленного налога (ст. 44 НК РФ) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога.