– постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 16.02.04 № КА-А40/469-04; суд признал правомерным отнесение на убытки дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Суд констатировал, что все необходимые условия для признания долга безнадежным, предусмотренные налоговым законодательством, выполнены: начало течения срока исковой давности подтверждается первичными документами, списание задолженности оформлено в соответствии с правилами бухгалтерского учета и каких-либо других условий или требований налоговым законодательством не предусмотрено;
– постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 24.05.04 № А54-4418/03-С18; налогоплательщик списал дебиторскую задолженность на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга. Налоговый орган признал это неправомерным, так как взыскатель мог предъявить исполнительный лист повторно в течение шести месяцев со дня его получения (ст. 14, 15 Федерального закона от 21.12.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Налогоплательщик эту возможность не использовал, а по истечении шести месяцев задолженность списал. Суд признал действия налогоплательщика правомерными исходя из следующего. Свое право на повторное предъявление исполнительного листа взыскатель не реализовал, поскольку обстоятельства возврата этого документа не изменились. Суд указал, что, поскольку дебиторская задолженность была списана по истечении установленного шестимесячного срока для предъявления исполнительного листа к исполнению, нарушений налогового законодательства не имеется;
– постановление Федерального Арбитражного Суда Центрального округа от 12.10.04 № А09-6738/04-ДСП; суд установил, что для списания безнадежного долга достаточно сведений от конкурсного управляющего о невозможности удовлетворения требований кредиторов;
– постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 12.05.04 № А42-5773/03-23; суд признал правомерным списание долга после составления судебным приставом – исполнителем акта о невозможности взыскания.
Дебиторская задолженность должника, объявленного банкротом, признается безнадежной при погашении требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства[7].
По мнению Минфина России, частичное прощение долга при заключении мирового соглашения не может учитываться для целей налогообложения прибыли[8].
Заканчивая тему безнадежных долгов, обратим внимание на следующее. Признание или непризнание для целей налогообложения не зависит от способа их списания: за счет созданного резерва по сомнительным долгам или непосредственно в состав внереализационных расходов. Если организацией создан резерв сомнительных долгов, но для списания задолженности нет достаточных оснований, но задолженность все-таки списывается, сумма резерва не просто уменьшается. В таком случае ранее включенная в состав внереализационных расходов сумма резерва включается в состав внереализационных доходов. Любые резервы являются расходами, признаваемыми «авансом». Если резервы не использованы (полностью или частично) или использованы не по назначению, соответствующая сумма должна быть восстановлена на доходы.
В соответствии с новой ст. 267.1 НК РФ общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов и удовлетворяющие требованиям, установленным пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резервы могут создаваться на срок не более пяти лет.
Организации самостоятельно принимают решение о создании резерва на основании разработанных программ. Размер резерва определяется программой (сметой), но не может превышать 30 % полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли без учета резерва.
Сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Если резерв не будет использован в течение запланированного срока, он включается в состав внереализационных доходов.
В пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ расширен перечень затрат и мероприятий, направленных на социальную защиту инвалидов.
Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов - операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.
Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).
Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях - на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.
Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).
Рассмотренные разницы по внереализацонным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены - в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.
1. Глебова О.П., Иванов К.А. Как применять ПБУ 18/02 на предприятии // Российский налоговый курьер, М., 2005, № 14.
2. Глебова О.П., Иванов К.А. Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции // Российский налоговый курьер, 2005, М., №18.
3. Иванов К.А. Варианты организации на промышленном предприятии налогового учета в соответствии с Главой 25 НК РФ // Социально-экономическое развитие России в XXI веке. Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции. Под ред. Дорофеева В.Д., Хрусталева Б.Б., Чуфистова О.Е., Тарасова А.В. Пенза: Приволжский дом знаний, 2006.
4. Иванов К.А. О вопросе обоснованности введения налогового учета как основы для исчисления налога на прибыль организаций // Формирование институционально-правовой среды современной России. Сборник науч. мат. Волгоград: ВГПУ. Изд-во Универ-Сити, 2005.
5. Педченко И.В., Коробецкая И.П., Арутюнова О.Л., Кропивко М.Д. и др. Комментарий к Налоговому кодексу РФ для предприятий сферы услуг. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006.
[1] Письмо Федеральной налоговой службы от 25.01.05 № 02-1-08/8, письма Минфина России от 15.07.05 № 03-03-04/1/190 и от 15.09.05 № 03-03-04/1/190
[2] письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 30.01.04 № 02-5-11/12, письмо Минфина России от 25.11.04 № 03-03-01-04/1/147
[3] Иванов К.А. Варианты организации на промышленном предприятии налогового учета в соответствии с Главой 25 НК РФ // Социально-экономическое развитие России в XXI веке. Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции. /Под ред. Дорофеева В.Д., Хрусталева Б.Б., Чуфистова О.Е., Тарасова А.В. Пенза: Приволжский дом знаний, 2006 – С. 177
[4] Педченко И.В., Коробецкая И.П., Арутюнова О.Л., Кропивко М.Д. и др. Комментарий к Налоговому кодексу РФ для предприятий сферы услуг. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006 – С. 206
[5] письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.09.03 № ВГ-6-02/945
[6] Глебова О.П., Иванов К.А. Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции // Российский налоговый курьер, 2005, М., №18.
[7] письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.09.04 № 02-5-10/53
[8] письмо Минфина России от 28.11.02 № 04-02-09/208