1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
7) убытки по сделке уступки права требования.
В ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ введен дополнительный п. 19.1, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются премии (скидки), выплачиваемые (предоставляемые) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок. Изменения введены с 01.01.06. До этого периода такие затраты для целей налогообложения не учитывались[1].
Внесены изменения в ст. 269 НК РФ. Уточнено, что к процентам относятся суммовые разницы в случаях, когда долговое обязательство выражено в условных единицах.
Необходимо отметить, что и до внесения поправок в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ Федеральная налоговая служба РФ и Минфин России разницу между суммой полученных заемных средств в рублях по курсу на дату получения их и суммой в рублях по курсу на дату возврата не признавали суммовой разницей.
Если такая разница отрицательная, то она признавалась процентом за пользование заемными средствами; если такая разница положительная, она признавалась доходом[2].
Определена дата, на которую следует взять ставку рефинансирования Банка России для расчета предельной величины суммы процентов по заемным средствам:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки, – ставка рефинансирования Банка России – на дату привлечения денежных средств;
– в отношении других долговых обязательств – на дату признания расхода. Дата признания расхода определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ.
Если долговое обязательство выражено в условных единицах, то ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, применяются не только к сумме процентов, но и к суммовой разнице, возникающей по основному долгу.
В п. 2 ст. 269 НК РФ расширен перечень случаев, когда непогашенная задолженность признается контролируемой (задолженность перед российской организацией, признаваемой аффилированной по отношению к иностранной организации, владеющей более чем 20 % уставного капитала российского заемщика, а также задолженность, в отношении которой такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступают поручителем или гарантом).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленная на конец отчетного (налогового) периода независимо от условий выплаты процентов по договору (по условиям выпуска долговой ценной бумаги) за время фактического пользования заемными средствами исходя из заявленной доходности, но не выше фактической (выделенная поправка введена с 2006 г.) с учетом ограничений, которые установлены ст. 269 НК РФ. Проценты признаются независимо от способа оформления и характера кредита или займа (текущий или инвестиционный).
Заявленную доходность по беспроцентному векселю можно определить по формуле[3]:
D = (N – K) : K 365 : T 100 %,
где D – доходность в процентах годовых, N – номинальная стоимость векселя, К – цена размещения векселя, Т – срок обращения векселя в днях (пример 1).
Пример 1
Вексель номинальной стоимостью 2000000 руб. размещен за 1900000 руб. Вексель подлежит оплате через 200 дней с даты составления.
Если указанный вексель будет предъявлен к платежу досрочно, то разница между выплаченной суммой и суммой привлеченных денежных средств под вексель будет признана для целей налогообложения исходя из доходности 9,6 % за время обращения. Но если выплачиваемая сумма будет меньше, чем рассчитанная исходя из заявленной доходности, то принимается фактически выплаченная сумма.
Допустим, что векселедержатель просит оплатить вексель досрочно через 150 дней с даты составления. При этом векселедатель хочет определить сумму дисконта, которая будет учитываться для целей налогообложения. Предельная сумма расхода исходя из заявленной доходности (учитывая, что заявленная доходность ниже предельной величины, предусмотренной ст. 269 НК РФ) определяется по формуле:
Сумма расхода = К · D : 365 · t : 100 % = = 1900000 · 9,6 % : 365 · 150 : 100 % = 74959 руб.
В формуле t – фактический срок обращения векселя в днях, остальные показатели те же, что и в формуле доходности.
При досрочном погашении расходы будут признаны в полной сумме, если векселедержателю будет выплачено 1974959 руб. Если выплачиваемая сумма будет меньше, то расходом будет признана фактическая сумма дисконта.
До 01.01.05 сомнительным долгом признавалась любая задолженность, не погашенная в срок, установленный договором, и не имеющая обеспечения, включая суммы, перечисленные покупателем поставщику в виде аванса и предоплаты. Не создавались резервы под сумму основного долга и проценты по заемным обязательствам (кроме кредитных организаций), а также под дебиторскую задолженность, включенную в доходы «переходного периода» по состоянию на 01.01.02.
С учетом изменений, которые внесены в ст. 266 НК РФ, резерв можно создавать только под задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Изменения действуют с 01.01.05.
Обращаем внимание читателей на то, что ограничения для создания резерва сомнительных долгов не коснулись понятия «безнадежный долг». В связи с этим долг признается безнадежным по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ, который не изменился[4].
Основные принципы создания, использования и восстановления резервов по сомнительным долгам не изменились:
– резервы создаются по результатам инвентаризации на конец отчетного (налогового) периода под сумму сомнительной задолженности с акцизами налогом на добавленную стоимость (письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.09.03 № ВГ-6-02/945) в зависимости от срока просрочки платежа;
– при погашении задолженности, под которую был создан резерв, сумма резерва включается в состав внереализационных доходов (восстанавливается на доходы);
– если задолженность не погашена на конец отчетного (налогового) периода, сумма резерва, не использованного на покрытие безнадежных долгов, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период;
– сумма созданного резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Учитывая, что согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные покупателю (НДС и акцизы), то во всех последующих статьях доходы «очищены» от этих налогов. Это значит, что для определения предельной величины резервов по сомнительным долгам выручка определяется без НДС и акцизов[5]. Введение этого ограничения практически «обезличивает» суммы созданного резерва (пример 2).
Пример 2. На 01.01.06 был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 5000 тыс. руб. В первом квартале дополнительная сомнительная задолженность не возникла, но и ранее возникшая не погашена. Получена выручка от реализации (включая доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг) в сумме 10000 тыс. руб. Предельная величина резервов по сомнительным долгам составляет 1000 тыс. руб. Разница между фактической суммой резервов и предельной величиной в первом квартале включена в состав внереализационных доходов. По мере увеличения выручки в следующих отчетных периодах увеличивается предельная величина резервов, и по результатам инвентаризации резервы могут быть вновь включены в состав внереализационных расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги:
– по которым истек установленный срок исковой давности;
– по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
– на основании акта государственного органа;
– при ликвидации должника.
В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, если резерв по сомнительным долгам не создавался или его недостаточно. Независимо от способа списанию подлежит вся сумма долга, признанного безнадежным, включая суммы акцизов и НДС.
Практика налоговых проверок свидетельствует о том, что признание для целей налогообложения списанных безнадежных долгов является предметом споров. Единственным основанием для признания долга безнадежным, не вызывающим споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, является ликвидация должника.
Приведем иные основания из арбитражной практики, по которым долги были признаны безнадежными[6]:
– постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 13.10.05 № Ф09-4255/05-С7; суд признал, что дополнительных ограничений, кроме истечения срока исковой давности для списания безнадежных долгов, в налоговом законодательстве нет;