Обратите внимание на то, что Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2004 года, введены положения, касающиеся универсальных услуг связи. Речь идет об услугах связи, оказание которых любому пользователю на территории РФ в заданный срок, с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов, предоставляющих данные услуги, - операторов универсального обслуживания. К таким услугам статья 57 Закона N 126-ФЗ относит услуги телефонной связи с использованием таксофонов и услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа.
Карта IP-телефонии - это карта для междугородной и международной связи по выделенным цифровым каналам с любого аппарата, имеющего возможность переключения в тональный режим, с использованием более низких тарифов по сравнению с обычной телефонией.
"Карточные" схемы расчетов четко не регламентированы в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и в законодательстве о налогах и сборах.
Поэтому прежде чем перейти к проблемам налогообложения и учета у эмитентов и продавцов карт, необходимо выяснить: для кого карта предоплаты является товаром, а для кого - услугой.
Налогообложение и учет у эмитентов карт экспресс-оплаты
Эмитентами карт предоплаты являются операторы сотовой связи, телекоммуникационные компании, интернет-провайдеры, интернет-магазины, интернет-кафе, операторы IP-телефонии и др.
Прежде выясним, чем карты экспресс-оплаты являются для операторов и провайдеров. Для эмитентов такие карты, заменяющие договор о предоставлении услуг, являются схемой расчетов за предоставляемые ими услуги, максимально приближенной к массовому потребителю. Приобретая и активируя карту экспресс-оплаты, абонент соглашается с условиями предоставления услуг связи, доступа к сети Интернет и т.д. Одновременно он выплачивает оператору аванс за услуги, которые последний предоставит в будущем. Получается, что для операторов карты экспресс-оплаты - это способ оплаты предоставляемых ими услуг. Иными словами, карта предоплаты - это документ, подтверждающий право абонента на получение услуги связи.
Как операторы и провайдеры могут получить карты? Есть два способа: изготовить их самостоятельно или прибегнуть к помощи специализированной фирмы. В зависимости от этого и определяется порядок их учета.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли затраты на получение карт экспресс-оплаты независимо от способа их изготовления относятся к материальным расходам. А именно: к затратам на приобретение материалов, используемых при оказании услуг (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость карт экспресс-оплаты определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС). В стоимость карт включаются затраты на их приобретение. Например, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и т.п. (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Если оператор изготовил карты экспресс-оплаты сам, то согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ их следует рассматривать как готовую продукцию собственного производства. Оценка таких материальных расходов осуществляется по правилам, установленным статьей 319 НК РФ.
Организация-оператор, применяющая при определении доходов и расходов метод начисления, расходы на производство и реализацию должна разделять на прямые и косвенные. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ затраты на изготовление (приобретение) карт относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов, произведенных за отчетный (налоговый) период, признается расходами текущего периода, за исключением той суммы прямых расходов, которая относится к остаткам незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Порядок определения суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, определен в пункте 1 статьи 319 НК РФ и в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.
Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (п. 1 ст. 319 НК РФ).
У оператора общая сумма договоров (заказов) на оказание услуг определяется как сумма всех авансов, поступивших на счета абонентов как при наличной оплате, так и при активации приобретенных ранее карт экспресс-оплаты. Объем выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг определяется на основании отчета биллинговой системы. Он равен объему фактически оказанных услуг связи за месяц. Стоимость же незавершенных договоров (заказов) определяется как разница между суммой всех авансов, поступивших на счета абонентов (в том числе по активированным картам), и стоимостью услуг связи, оказанных абонентам за истекший месяц.
Используя приведенные выше понятия о заключенных, выполненных и невыполненных заказах, оператор связи без труда сможет рассчитать долю прямых расходов, которую можно принять в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода.
Налог на добавленную стоимость
Карты экспресс-оплаты приобретают для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Поэтому при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, оператор сотовой связи вправе применить налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.
К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению. Вычету подлежат только фактически уплаченные суммы НДС, отраженные отдельной строкой в счете-фактуре поставщика и в документах, подтверждающих их фактическую уплату (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Два способа бухгалтерского учета карт экспресс-оплаты у эмитента
при их изготовлении
Карты экспресс-оплаты сотовый оператор использует в своей основной производственной деятельности, то есть для оказания услуг сотовой связи. Для абонентов связи эти карты - наиболее удобное средство оплаты. Выпуская такие карты, операторы связи привлекают большое количество абонентов и увеличивают объем реализуемых услуг.
В бухгалтерском учете полученные карты экспресс-оплаты операторы могут учитывать как материально-производственные запасы. Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), к материально-производственным запасам относятся активы, используемые в качестве сырья и материалов при оказании услуг.
Карты предоплаты принимают к учету по фактической себестоимости, которая определяется согласно разделу II ПБУ 5/01.
Поступление карт отражают по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Все будет зависеть от того, откуда карты экспресс-оплаты поступили.
Обратите внимание: карты экспресс-оплаты являются для оператора сотовой связи способом оплаты его услуг, а не товаром. Поэтому их нельзя учитывать на счете 41 "Товары".
Пример
Оператор сотовой связи в июле 2004 года заказал фирме "Платина" изготовить 20 000 карт экспресс-оплаты номиналом 100 у.е. Общая стоимость изготовленных карт - 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Оплата произведена в том же месяце.
Кроме того, за июль сотовый оператор самостоятельно изготовил 15 000 карт экспресс-оплаты номиналом 100 у.е. из закупленных в том же месяце материалов (картон, краска, пластик и т.д.). Стоимость этих материалов составила 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. Материалы оплачены в июле 2004 года.
Расходы на производство карт составили 65 000 руб. (зарплата рабочих, занятых в производстве, ЕСН, начисленный на зарплату, амортизация оборудования и т.д.).
В бухгалтерском учете оператора сотовой связи данные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражено поступление материалов для изготовления карт экспресс-оплаты (картон, краска, пластик и т.д.);
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 1800 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", ...
- 75 000 руб. (10 000 руб. + 65 000 руб.) - отражены затраты вспомогательного производства на изготовление карт экспресс-оплаты;
Дебет 10 "Материалы" субсчет "Карты на складе" Кредит 23 "Вспомогательные производства"
- 75 000 руб. - учтены в составе материальных запасов 15 000 карт экспресс-оплаты, изготовленных вспомогательным производством;
Дебет 10 "Материалы", субсчет "Карты на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - поступили изготовленные карты экспресс-оплаты от фирмы "Платина";
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным картам экспресс-оплаты;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
- 129 800 руб. (11 800 руб. + 118 000 руб.) - оплачены изготовление карт экспресс-оплаты фирме "Платина" и стоимость материалов прочим поставщикам;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"