По общему правилу расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты в порядке, установленном ст. 273 НК РФ. Расходы на ОС и НМА учитываются по правилам гл. 26.2 НК РФ также после их фактической оплаты. Перечень расходов, принимаемых для целей исчисления налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения и приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
Расходы на приобретение основных средств
Расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы. При этом такие расходы принимаются в особом порядке, который зависит от того, были ли основные средства приобретены до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
1. Основные средства приобретены в период применения УСНО.
Расходы на приобретение объектов основных средств (состав их определяется по правилам бухгалтерского учета), право собственности на которые перешло
к налогоплательщику в период применения упрощенной системы, признаются расходами для целей исчисления единого налога в момент ввода соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию и отражаются в налоговом учете (в Книге учета доходов и расходов) в последний день отчетного (налогового) периода в оценке по правилам бухгалтерского учета. При этом не надо забывать, что по общему правилу расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Но если в течение трех лет с момента приобретения объектов основных средств (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) соответствующий объект основных средств реализуется (передается) другому лицу, то налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Это означает, что налоговая база за тот период, когда объект основных средств был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию, должна быть увеличена на сумму расходов на приобретение соответствующего объекта основных средств. В результате этого возникнет недоимка по единому налогу за отчетный (налоговый) период, в котором расходы по объекту основных средств были приняты в уменьшение доходов.
Налоговая база за все последующие отчетные (налоговые) периоды до момента реализации (передачи) объекта основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизации по данному объекту основных средств, исчисленную в соответствии со ст. 259 НК РФ. В результате этого возникнет переплата по единому налогу за соответствующие отчетные (налоговые) периоды. Эти суммы могут быть зачтены в счет погашения недоимки по единому налогу за период, в котором расходы по объекту основных средств были приняты в уменьшение доходов.
2. Основные средства приобретены до перехода на УСНО.
Расходы на приобретение объектов основных средств, право собственности на которые перешло к налогоплательщику до перехода на упрощенную систему, принимаются для целей обложения единым налогом в размере, равном остаточной стоимости данных основных средств на момент перехода на УСНО. Но в уменьшение доходов данные расходы принимаются не сразу, а в течение 1–10 лет (в зависимости от срока полезного использования соответствующего объекта основных средств, который определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ). При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (поквартально).
| Срок полезного использования ОС | Амортизационная группа (ст. 258 НК РФ) | Период включения остаточной стоимости ОС в расходы на их приобретение |
| До 3 лет | 1–2 | В течение первого года применения УСНО |
| От 3 до 15 лет включительно | 3–6 | 50% – в течение первого года применения УСНО 30% – в течение второго года 20% – в течение третьего года |
| Более 15 лет | 7–10 | Равными долями в течение 10 лет применения УСНО |
Однако есть еще один нюанс – если основные средства, приобретенные до перехода на УСНО и числящиеся у налогоплательщика – организации, применявшей ранее общий режим налогообложения с использованием метода начислений, еще не оплачены, их остаточная стоимость не может быть включена в расходы. Только начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата соответствующих объектов основных средств, их остаточная стоимость может быть включена в расходы на приобретение основных средств в порядке, рассмотренном выше.
Расходы на приобретение нематериальных активов
Налоговый кодекс РФ не определяет особого порядка признания расходов на приобретение нематериальных активов, в отличие от расходов на приобретение основных средств. В связи с этим такие расходы должны уменьшать полученные доходы при формировании налоговой базы по единому налогу в общем порядке, то есть по мере их оплаты и постановки на учет.
Кроме того, не определен и порядок учета нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему. Поэтому остаточная стоимость таких нематериальных активов не может быть учтена в составе расходов.
Расходы на приобретение покупных товаров
Затраты в виде стоимости товаров, определенной одним из методов, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (по методу ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара), учитываются в составе расходов в момент реализации данных товаров. Поэтому, даже если приобретенный товар оплачен и оприходован, в Книге учета доходов и расходов его стоимость не отражается до тех пор, пока данный товар не будет продан. В момент фактической реализации товаров (при условии, что они уже оплачены) в Книге производится соответствующая запись. Если же реализуются еще не оплаченные поставщику товары, то запись в Книге учета доходов и расходов производится в момент их оплаты.
Суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам)
Порядок признания уплаченного НДС в качестве расхода следующий:
– НДС может быть списан в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при применении УСНО». Например, НДС в части расходов на юридические и информационные услуги в состав расходов включить нельзя, как и саму стоимость подобных услуг;
– НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход. Например, уплаченные при приобретении покупных товаров суммы НДС следует списать в расход после фактической реализации этих товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует списывать в расход равномерно, как и сами эти расходы;
– НДС списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расход, с которым он связан. Исключение составляет НДС, уплаченный при приобретении объекта ОС и НМА и включаемый в стоимость этого объекта ОС и НМА.
* Ситуация, когда у налогоплательщика за счет вычета сумм налога за предыдущий отчетный период возникнет переплата по единому налогу, вполне реальна – например, во втором и последующих кварталах года доходов у налогоплательщика практически нет, однако ряд постоянных расходов (прежде всего, на зарплату) он продолжает нести.
Для объекта налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, в последующие годы
Если по итогам 2003 г. налогоплательщиком будет уплачен минимальный налог, то схема расчета налога в следующих налоговых периодах будет дополняться учетом переносимой части минимального налога. Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.
Организация налогового учета при УСНО
Налоговый учет призван обеспечить формирование необходимых для целей исчисления единого налога показателей и схематично выглядит следующим образом.
Основанием для отражения операций в налоговом учете служат первичные документы, даты и номера которых должны быть отражены в соответствующей графе Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Книга учета доходов и расходов
В Книге учета доходов и расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
МНС России рассматривает возможность заполнить форму Книги графами, в которых будут учитываться и расходы, не признаваемые таковыми по гл. 26.2 НК РФ. А налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, должны будут фиксировать в Книге и все произведенные расходы. Это объясняется в том числе поправками, внесенными в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», согласно которым применяющие УСНО организации освобождены от ведения бухгалтерского учета в полном объеме и ведут лишь учет ОС и НМД.