Статья 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1[17] разрешает кредитным организациям выдавать справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам государственной налоговой службы Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности.
Направление запросов налоговых органов в адрес кредитных организаций мотивируются осуществлением мероприятий налогового контроля, проводимых в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Согласно статье 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии со статьей 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
Статьей 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
Также статьей 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1[18] налоговым органам предоставлено право получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.
Налоговый кодекс, а также иные действующие нормативные правовые акты законодательства о налогах и сборах не содержат ограничений в части направления запросов в банки о предоставлении информации по операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, только в рамках налоговых проверок, а также ограничений по видам операций и периодам, по которым налоговым органом может быть запрошена указанная информация.
В связи с этим запросы о предоставлении указанной информации могут быть направлены налоговым органом как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки (в том числе на этапе подготовки к проведению выездной налоговой проверки).
При отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.
В процессе осуществления налогового контроля в соответствии с п.п. 11) п. 1 комментируемой статьи налоговое органы вправе привлекать специалистов, экспертов и переводчиков.
В соответствии со ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. При этом участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Привлечение специалиста относится к числу дополнительных мероприятий налогового контроля. Она применяется в сочетании с основными действиями налогового контроля, коими являются: наложение ареста, выемка, осмотр. Во всех этих действиях может участвовать специалист. Таким образом, привлечение специалиста осуществляется исходя из усмотрения должностных лиц налоговых органов.
Однако часто непривлечение специалистов в отдельных ситуациях может повлечь для самих налоговиков негативные последствия. Приведем пример. Как правило, при осмотрах (обследованиях) объектов организации торговли (общественного питания) сотрудники ФНС самостоятельно производят замеры площади торгового зала (зала для обслуживания посетителей). Если при осмотрах для измерения площадей не привлекались специалисты, то суды практически единодушно не принимают результаты таких осмотров в качестве доказательств[19].
При этом суды обосновывают свою позицию тем, что:
- должностные лица ФНС не обладают специальными познаниями и навыками, необходимыми для правильного определения площади. Для выполнения конкретных действий (замер площадей, используемых для осуществления предпринимательской деятельности) налогового контроля в соответствии с п. 1 ст. 96 НК РФ должны привлекаться на договорной основе специалисты, обладающие соответствующими знаниями и навыками;
- измерительные приборы, которыми пользуются сотрудники ФНС при измерениях, не проходят метрологического контроля.
В то же время, если для осмотров (замеров) привлекаются специалисты (работники БТИ), их результаты могут использоваться при налоговых проверках и свидетельствовать о занижении величины физического показателя - площади торгового зала.
Эксперт, также как и специалист, обладает специальными познаниями и навыками, но в отличие от специалиста его участие обусловлено назначением в установленном порядке экспертизы, в завершении которой он дает заключение. В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Данное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.
Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.
Кроме того, налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (п.п. 12) п. 1.
В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетелей для дачи показаний могут быть вызваны любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Это могут быть, в частности, сотрудники проверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций (индивидуальных предпринимателей), являющихся деловыми партнерами проверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактические обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющих значение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением действующего законодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учете налогоплательщика.
Вместе с тем, в качестве свидетелей не могут допрашиваться физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п.п. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ).
Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в компетенцию которого согласно п. 2 ст. 101 НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговых органов и фиксирующих факты налоговых правонарушений.
Вызов свидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу, вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказным письмом с уведомлением о вручении. Из содержания повестки следует, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний.
Неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного абз. 1 ст. 128 НК РФ (штраф в размере 1 тыс. руб.).
При решении судом вопроса о взыскании штрафа за неявку по вызову доказывание факта получения вызываемым лицом повестки о вызове является обязанностью налогового органа.
Показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Вместе с тем в определенных ситуациях показания свидетеля могут быть получены по месту его жительства, работы, учебы.