В этой связи хотелось бы отметить основные отличия новой российской системы налогообложения прибыли организаций:
- при исчислении налогооблагаемой прибыли применяется так называемый "котловой" метод, когда отсутствует принцип соответствия доходов и расходов. То есть, в уменьшение доходов, подлежащих налогообложению, учитываются расходы, не связанные с получением именно этих доходов;
- перечень затрат, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым, и это очень серьезно. Налогоплательщик может учесть для целей налогообложения все расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг);
- серьезным новшеством является то, что не предусмотрены льготы и одновременно резко снижены ставки налога на прибыль.
Главой 25 НК РФ предлагается собственный порядок группировки и классификации возникающих у налогоплательщика доходов и расходов, не совпадающий с правилами, изложенными в нормативных документах бухгалтерского учета.
Таким образом, законодательство пошло навстречу налогоплательщикам – организациям и предприятиям: им следует самостоятельно разработать систему учета доходов и расходов для целей налогообложения.
Приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ–3–02/614 утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, впервые представляют декларацию по новой форме за первый отчетный период – январь 2004 года, остальные налогоплательщики – начиная с отчетности за I квартал 2004 года.
Декларация дополнена новым разделом "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика", состоящим из четырех подразделов.
Подраздел 1.1 заполняют налогоплательщики, исчисляющие квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода; ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли за отчетный (налоговый) период; ежемесячные авансовые платежи и квартальные авансовые платежи. Для заполнения подраздела используются данные Листа 02, приведенные в строках 260, 300, 340 и 430 (по расчетам с федеральным бюджетом), 270, 310, 350 и 440 (по расчетам с бюджетом субъекта РФ), 280, 320, 360 и 450 (по расчетам с местным бюджетом).
Подраздел 1.2 заполняют налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные платежи в размере одной трети суммы авансового платежа, подлежащего уплате по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода. Данные, приводимые в этом подразделе, должны соответствовать значению показателей по строкам 400–420 на Листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций".
Подраздел 1.3 заполняют налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов в виде дивидендов российским организациям – плательщикам налога на прибыль. Заполнение подраздела производится по данным расчета, приведенного в разделе А на листе 03.
Наконец, подраздел 1.4 заполняют организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде процентов (дивидендов), облагаемых по ставке 15 %. Данные приводятся отдельно по каждому виду платежа:
- организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам как налоговые агенты (источник выплаты доходов), в подраздел переносят итоговые данные из раздела Б расчета, приведенного на листе 03;
- организации, самостоятельно уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, в подраздел переносят итоговые данные из раздела А расчета, приведенного на листе 04;
- организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях), в подраздел переносят итоговые данные из раздела Б расчета, приведенного на листе 04.
Существенные изменения внесены в приложение № 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с реализацией":
- прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам), приводятся теперь единым показателем по строке 010;
- исключена расшифровка текущих материальных расходов и расходов на оплату труда, не относящихся к прямым;
- из состава прочих расходов в отдельные показатели выделены расходы, формируемые в особом порядке (ст. 260, 261, 262 и 263 НК РФ);
- сокращена аналитика при раскрытии данных о прочих расходах;
- в строках 280–281 справочно приводятся данные о сумме начисленной амортизации, – всего, в том числе по нематериальным активам.
Из декларации исключено приложение № 3 к листу 02 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией". При этом показатели расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перенесены в приложение № 2 новой формы декларации.
В приложении № 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы" также сокращено количество раскрываемых показателей. Доходы в виде положительных курсовых разниц, санкций за нарушение договорных обязательств, средств целевого назначения и финансирования, использованных не по назначению, приводятся теперь по строке 100 "Прочие внереализационные доходы" без дополнительной расшифровки. В приложение введен новый показатель для отражения внереализационных доходов в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.
В приложении № 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы" расходы в виде отрицательных курсовых разниц, санкций за нарушение договорных обязательств, расходы на услуги банков, потери от чрезвычайных ситуаций приводятся теперь по строке 110 "Прочие внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам" без дополнительной расшифровки.
В 2004 году проведен опрос экспертов бухгалтерского учета по вопросам 1. "Что в уходящем году запомнилось большего всего? Чего ждать в будущем?".[5]
Вопросы не вызвали у экспертов особого затруднения. "Лидер опроса определился практически сразу, а на финише остался без конкурентов. Главным событием 2003 года большинством голосов признано появление ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"[6].
Для бухгалтеров новый стандарт принес немало хлопот. Так, например, главный бухгалтер парфюмерной фабрики "Новая заря" комментирует: "Введение ПБУ 18/02 – один из самых неприятных моментов в нашей работе. Начнем с того, что читать это ПБУ, как, впрочем, и все остальные письма и разъяснения Минфина невозможно. Очень уж путано там все написано. Я вообще не понимаю, зачем это ПБУ понадобилось? Ведь для того, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, проще было бы внести изменения в Налоговый кодекс, либо в закон о бухучете. Слышала, что все ПБУ сейчас Минфин выпускает с одной целью – сделать финансовую отчетность предприятия более прозрачной. Но вот пока минфиновцы никак своей цели не достигнут"[7].
Это мнение специалиста, который столкнулся с новым стандартом на практике, а ведь многие вообще не применяют ПБУ 18/02. Алексей Котиков, директор юридического департамента "Объединенные консультанты "ФДП": "Первый год внедрения ПБУ 18/02 не дает повода для оптимизма – подавляющее большинство организаций его не используют, в лучшем случае показатели для отчетности подгоняют под итоговые цифры"[8].
Однако не все наши эксперты так категоричны. Некоторые из них видят в новом стандарте как недостатки, так и достоинства. Игорь Аверчев, старший менеджер департамента управленческого консультирования компании "Маг консалтинг": "ПБУ 18/02 добавляет работы бухгалтерам, не делая российскую бухгалтерскую отчетность более прозрачной, полной и нейтральной. Выход этого ПБУ стал еще одним подтверждением того, что мнение практикующих специалистов как не принималось, так и не принимается в расчет при подготовке нормативных актов по бухгалтерскому учету. Однако, несмотря на все недостатки в ПБУ 18/02, его внедрение – еще один шаг на пути либерализации российского учета и его приближения к мировым стандартам".
Главный бухгалтер ОАО "Большевик" приводит следующие доводы: "Есть в ПБУ 18/02 и плюсы и минусы. С одной стороны, баланс будет прозрачнее. Соответственно инвесторы, да и мы сами сможем видеть финансовое состояние предприятия в реальном времени. С другой стороны – тяжело осваивать новую терминологию. Ведь нужно понять, что значат все эти отложенные налоги, временные и постоянные разницы. Люди к изменениям привыкают плохо. Нашим бухгалтерам в этом плане было все же проще, мы и так составляем отчетность по международным стандартам. Так что с терминологией особых проблем не было. Тем не менее мне кажется, что в прошлом году, работалось легче. Было, конечно, напряжение с налоговым учетом, но мы справились. А вот с ПБУ № 18/02 пришлось серьезно перестраиваться"[9]. Так или иначе, о новом положении высказались практически все эксперты. При этом положительных отзывов было намного меньше, чем отрицательных.
Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.