Пример
К бухгалтерскому учету принят объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.
В состав амортизируемого имущества объект зачислен по первоначальной стоимости 90 000 руб.
Разница в оценках – постоянная разница (ПР), по которой признается постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Для целей бухгалтерского учета (БУ) и налогового учета (НУ) применяются разные способы амортизации.
Допустим, что в отчетном периоде амортизация по БУ составила 20 000 руб., в том числе в части постоянной разницы – 2 000 руб., а по НУ – 30 000 руб.
Для получения суммы амортизации по БУ в размере 20 000 руб. ее необходимо учесть как:
30 000 руб. – ОцНУ;
2 000 руб. – постоянная разница, приводящая к признанию ПНО;
12 000 руб. – налогооблагаемая временная разница, приводящая к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО).
При таком представлении информации теряется смысл наделения счета признаком его отношения к балансу (активный, пассивный, активно–пассивный) и усложняется технологический анализ правильности ведения бухгалтерского учета.
Математически задача определения вычитаемой разницы может быть выражена следующим образом:
ВР = ОцБУ – ОцНУ – ПР
Если разница возникает в оценке расхода и вычитаемая разница (ВР) больше нуля, то признается вычитаемая временная разница (ВВР), иначе – налогооблагаемая временная разница (НВР).
Если разница возникает в оценке дохода и ВР больше нуля, то признается НВР, а иначе – ВВР.
Работоспособность модели иллюстрируют следующие примеры (для упрощения считается, что постоянная разница не возникает).
Пример 2
В составе расходов, формирующих балансовую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 2 000 руб. Ввиду разных способов амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1 500 руб.
ВР = 2 000 руб. – 1 500 руб. = 500 руб. > 0
Признается вычитаемая временная разница, которая должна увеличить сумму налоговых платежей в текущем периоде.
Пример 3
В составе расходов, формирующих балансовую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1 500 руб. Ввиду разных способов амортизации при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2 000 руб.
ВР = 1 500 руб. – 2 000 руб. = –500 руб. < 0
Признается налогооблагаемая временная разница, которая должна уменьшить сумму налоговых платежей в текущем периоде.
Мы рассмотрели примеры, когда различия в оценках приводят к возникновению временных разниц. Но наступает момент, когда они подлежат уменьшению или списанию, а соответственно подлежат погашению или списанию признанные при их возникновении отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Как этот момент определяется?
В общем виде алгоритм выявления и погашения временных разниц в программе "1С:Бухгалтерия 7.7" построен следующим образом:
1. Сравниваются бухгалтерские и налоговые оценки активов, обязательств, доходов и расходов (сопоставлением остатков и оборотов на счетах бухгалтерского и налогового учета и с учетом постоянных разниц на счете НПР).
2. В случае выявления разниц в оценке активов и обязательств в зависимости от их вида делается вывод о необходимости признания отложенного налогового актива (ОНА) или отложенного налогового обязательства (ОНО).
3. В случае выявления разниц в оценке доходов и расходов в зависимости от их вида делается вывод о необходимости признания отложенных налоговых активов и обязательств или о необходимости погашения (списания) ранее признанных.
4. В случае совпадения оценок в части остатков на счетах учета расходов и доходов на конец отчетного периода, но выявлении различий в оборотах делается вывод о необходимости погашения (списания) ранее признанных ОНА или ОНО.
Таким образом, пользователю программы "1С:Бухгалтерия 7.7" не нужно специальным образом вести аналитический учет временных разниц. Эти учетные функции в программе автоматизированы. Вся необходимая в соответствии с ПБУ 18/02 информация о возникновении и уменьшении временных разниц, подлежащих признанию и погашению ОНА и ОНО выводится в печатной форме, формируемой при проведении документа "Закрытие месяца" по флажку "Учет временных разниц (ПБУ 18/02)".
Для того, чтобы связать постоянную разницу с конкретным видом актива, в оценке которого она выявлена, к счету НПР "Постоянные разницы" открыты субсчета, номера которых соответствуют кодам тех синтетических счетов бухгалтерского учета, где постоянные разницы могут проявляться. Исключением являются субсчета НПР.10 "Материалы" и НПР.44 "Расходы на продажу".
Ввиду различий в порядке погашения стоимости специального оборудования и специальной оснастки при их отпуске со склада по сравнению с остальными ценностями, учитываемыми на счете 10 "Материалы", к субсчету НПР.10 открыты два субсчета второго порядка:
НПР.10.1 "Материалы на складе",
НПР.10.2 "Материалы специального назначения".
Для отражения особенностей учета расходов на продажу в ОАО "Комкор", занятых в торговле, предприятий, занятых производством продукции и сельскохозяйственных организаций на субсчете НПР.44 открыты субсчета второго порядка:
НПР.44.1 "Издержки обращения",
НПР.44.2 "Коммерческие расходы",
НПР.44.3 "Расходы на продажу".
Для непосредственной связи постоянной разницы с объектом учета аналитический учет на каждом субсчете счета НПР ведется аналогично аналитическому учету на соответствующих балансовых счетах.
При этом второстепенные для целей ПБУ 18/02 аналитические разрезы балансовых счетов на счете НПР не воспроизводятся.
Отражение возникающей постоянной разницы, которая должна привести к признанию постоянного налогового обязательства, отражается записью по дебету соответствующего субсчета счета НПР при проведении документа "Закрытие месяца".
По мере признания по возникшей постоянной разнице постоянного налогового обязательства учтенная в расчетах сумма списывается с соответствующего субсчета на субсчет НПР.99 при проведении документа "Закрытие месяца".
С субсчета НПР.99 общая сумма постоянной разницы, учтенной в расчетах по налогу на прибыль в налоговом периоде, списывается при реформации баланса (при проведении документа "Закрытие месяца" за декабрь по соответствующему флажку в форме документа).
Требования по аналитическому учету отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств изложены в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02. Учет отложенных налоговых активов ведется дифференцированно по видам активов, отложенных налоговых обязательств – по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Понятие вида актива и обязательства в ПБУ 18/02 не раскрыто. Можно предположить, что видами активов и обязательств являются основные средства, материалы, дебиторская задолженность и т. д. Именно это предположение лежит в основе модели аналитического учета на счетах 09 и 77 в программе "1С:Бухгалтерия 7.7": аналитическими объектами являются элементы перечисления "Виды активов и обязательств".
В рамках программы семинара были изложены и другие актуальные вопросы, связанные с введением в действие ПБУ 18/02. Все эти вопросы сопровождались практическими примерами, рассмотрением порядка отражения расчетов по налогу на прибыль в программе "1С:Бухгалтерия 7.7".
Рассмотрим сквозной пример применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н и вступившего в силу в этом году (далее – Положение), пользователями конфигурации "Бухгалтерский учет" (редакция 4.5).
Исходные данные примера
Пусть ОАО "Комкор" была зарегистрирована в 2002 году, занимается пошивом одежды, оптовой торговлей и оказанием услуг населению (мелкий ремонт одежды и т. п.), имеет 2 производственных подразделения (не обособленных) – участок раскроя и швейный цех, а также склад. Организация ОАО "Комкор" не является плательщиком ЕНВД. На 1 января 2003 года в информационной базе имелись следующие данные (табл. 2.7).
Таблица 2.7
Остатки по счетам бухгалтерского и налогового учета на 01.01.2003 года
| Счет | Сальдо на начало периода | Состав объектов аналитического учета (субконто) | ||
| Код | Наименование | Дебет | Кредит | |
| 01.1 | ОС в организации ОАО "Комкор" | 176 000,00 | – | Стеллаж складской |
| 02.1 | Аморт. ОС, уч. на сч.01.1 | 25 813,33 | – | |
| 10.1 | Сырье и материалы | 18 250,00 | – | – |
| 19 | НДС по приобр. ценностям | 3 650,00 | – | – |
| 20 | Основное производство | 6 550,00 | – | Готовая продукция – Швейный цех |
| 41.1 | Товары на складах | 66 805,11 | – | Пальто имп. мужское – 20 шт. на складе |
| 43 | Готовая продукция | 9 360,00 | – | Пальто мужское (собств.) – 6 шт. на складе |
| 51 | Расчетные счета | 175 000,00 | – | – |
| 60.1 | Расч. с пост. в руб. | – | 21 900,00 | – |
| 60.11 | Расч. с пост. в вал. | – | 66 805,11 | – |
| 66.1 | Краткоср. кредиты в руб. | – | 120 000,00 | – |
| 68 | Налоги и сборы | – | 13 947,00 | – |
| 69 | Расч. по соц. страхованию | – | 5 195,00 | – |
| 70 | Расч. по оплате труда | – | 10 257,00 | – |
| 71.1 | Расчеты в рублях | 500,00 | – | – |
| 75.1 | Вклады в уставной капитал | 25 000,00 | – | – |
| 76.5 | Расч. с деб. и кред. в руб. | – | 18 749,67 | – |
| 80 | Уставный капитал | – | 200 000,00 | – |
| 84.2 | Убыток, подлеж. покрытию | 10 552,00 | – | – |
| Н01.05 | Форм. расх. осн. пр–ва | 2 560,00 | – | – |
| Н02.01 | Поступ. и выб. материалов | 18 250,00 | – | – |
| Н02.02 | Поступ. и выб. товаров | 60 200,00 | – | – |
| Н02.03 | Готовая продукция | 4 120,00 | – | – |
| Н05.01 | Первоначальная стоимость ОС | 170 000,00 | – | – |
| Н05.02 | Амортизация ОС | – | 24 933,33 | – |
| Н11.02 | Убытки за 2002 год | 16 358,00 | – | – |
Элементы учетной политики организации ОАО "Комкор" на 2003 год, важные для целей настоящей статьи, следующие: