Учет возникших разниц
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде организация ОАО "Комкор" получила убыток, налоговая база по налогу на прибыль в этом периоде признается равной нулю. По данным нашего примера в I квартале 2003 года налоговая база равна нулю. Это больше бухгалтерского убытка (50 000 руб.) на 50 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают положительные разницы между налоговой базой по налогу на прибыль и бухгалтерским убытком.
В налоговом учете сумма убытка переносится на будущее, и будет уменьшать налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. В бухгалтерском учете эта операция не приведет к изменению финансовых результатов в будущем.
Согласно пункту 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.
Пунктом 14 ПБУ 18/02 определено, что в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, организация ОАО "Комкор" признает в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы. Это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов (подп. 17, 23 ПБУ 18/02).
В нашем примере в I квартале 2003 года организация ОАО "Комкор" отразит в бухгалтерском учете:
– вычитаемые временные разницы в размере переносимого убытка на будущее 50 000 руб.;
– отложенный налоговый актив в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете 31 марта 2003 года сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 91–1
– 120 000 руб. – признана выручка от реализации имущества;
Дебет 91–3 Кредит 68
– 20 000 руб. – отражен НДС по реализации автомашины;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
– 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
– 50 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91–2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
– 150 000 руб. – списана остаточная стоимость проданного автомобиля;
Дебет 99 субсчет "Вычитаемая временная разница" Кредит 91–1
– 50 000 руб. (120 000 – 20 000 –50 000) – отражен убыток от реализации основного средства (вычитаемая временная разница);
Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"
– 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) – отражен условный доход по налогу на прибыль согласно пункту 20 ПБУ 18/02;
Дебет 09 Кредит 68
– 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый актив.
Текущий налог на прибыль по данным бухгалтерского учета – 0 руб. Это соответствует сумме налога на прибыль, отражаемой в декларации по налогу по итогам I квартала. Ведь, как мы уже сказали, согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, налоговая база равна нулю.
По мере получения дохода в следующих отчетных (налоговых) периодах временные разницы будут погашаться. Отложенный налоговый актив бухгалтер будет списывать проводкой:
Дебет 68 Кредит 09
– 1389 руб. – отражено списание отложенного налогового актива.
Списываемую сумму бухгалтер будет отражать в налоговой декларации, начиная с апреля 2003 года по строке 170 "Другие расходы" в Приложении № 2 к листу 02 (при условии получения достаточного дохода).
Если в текущем отчетном (налоговом) периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль (п. 17 ПБУ 18/02).
В заключении хотелось бы обратить внимание на требование абзаца 2 пункта 14 ПБУ 18/02. Для признания отложенного налогового актива должна существовать вероятность того, что организация ОАО "Комкор" получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Например, организация ОАО "Комкор" не намерена в следующем налоговом периоде перейти на упрощенную систему налогообложения.
Отчетность
Пример заполнения отчета о прибылях и убытках (форма № 2) по данным нашего примера за I квартал 2003 года представлен в табл. 2.4. В табл. 2.5 и 2.6 показан пример заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль за тот же период.
Таблица 2.4
Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2003 года (руб.)
| Наименование показателя | Код строки | За отчетный период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | (50 000) |
| Налог на прибыль текущий (строки 151 + 154) | 150 | 0 |
| В том числе:– условный доход | 151 | (12 000) |
| – отложенный налоговый актив | 154 | 12 000 |
Таблица 2.5
Приложение N 1 к Листу 02Доходы от реализации за I квартал 2003 года (руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
| Выручка от реализации амортизируемого имущества | 060 | 100 000 |
Таблица 2.6
Приложение N 2 к Листу 02 Расходы, связанные с производством и реализацией за I квартал 2003 года (руб.)
| Показатели | Код строки | Сумма |
| Прочие расходы – всего, | 070 | – |
| в том числе другие расходы | 170 | – |
| Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией | 210 | 150 000 |
| Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке | 260 | 50 000 |
| Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + строка 050 + строка 060 + строка 070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма строк с 260 по 300) + строка 310) | 320 | 100 000 |
Также одним из самых сложных объектов с точки зрения организации ОАО "Комкор" бухгалтерского и налогового учета являются расходы будущих периодов.
Все расходы, понесенные предприятие ОАО "Комкор" в отчетном периоде, с целью определения себестоимости продукции распределяются по календарным периодам таким образом, чтобы доля затрат, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала объемам и составу выпускаемой в этом периоде продукции. Для реализации данной цели затраты на производство подразделяются на:
- текущие производственные расходы, то есть постоянные, имеющие место в каждом производственном цикле или имеющие частую периодичность (менее месяца);
- единовременные, то есть однократные или периодически производимые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие процессы производства в течение длительного времени.
К единовременным однократным расходам относятся:
- расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые расходы);
- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях, не предназначенной для серийного или массового производства;
- постоянные расходы сезонных отраслей промышленности (расходы по содержанию оборудования, подготовительные работы к сезону и т.п.);
- НИОКР, результаты которых не зарегистрированы в установленном порядке;
- другие единовременные затраты, обеспечивающие производство в течение длительного времени.
К единовременным периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам относятся:
- расходы на оплату отпусков рабочим;
- расходы на текущий ремонт основных фондов (при неравномерности этих расходов в течение года);
- расходы на рекламу;
- расходы на подготовку кадров;
- приобретение лицензий;
- приобретение прав на использование объекта интеллектуальной собственности;
- другие единовременные расходы, имеющие периодический характер.
Указанные расходы должны признаваться в качестве расходов будущих периодов в том случае, если расчеты с контрагентами (поставщиками и подрядчиками, рабочими) произведены и не подлежат пересмотру. При отсутствии таких доказательств перечисленные контрагентам денежные средства должны быть признаны в качестве авансов выданных или предоплаты по договорам.
Понятие расходов будущих периодов для целей налогообложения и формально, и содержательно применяться не может. На практике имеет место употребление этого термина, но в данном случае, как правило, говорят о расходах, которые будут учтены для целей налогообложения в последующих отчетных периодах.
Расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий
Все расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые расходы), а также расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях, не предназначенной для серийного или массового производства, для целей налогообложения признаются в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Однако, в отличие от бухгалтерского учета, признание в качестве расходов в налоговом учете производится не с момента начала производства продукции на новых машинах, агрегатах, в цехах, на производствах и предприятиях, а в момент осуществления расходов. Моментом осуществления расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ является дата передачи в производство сырья и материалов, дата подписания акта приемки–передачи услуг (работ), последний день отчетного периода для начисления обязательств перед рабочими и служащими по заработной плате. Следовательно, расходы на освоение новых цехов, производств, машин, агрегатов, видов продукции для целей налогообложения будут приниматься не по факту завершения этих работ, а по факту совершения данных расходов.