| Состав расходов | Налоговый учет | Бухгалтерский учет | ||
| прямые | косвенные | прямые | косвенные | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Шоколадная глазурь | + | + | ||
| Сахарный песок | + | + | ||
| Патока | + | + | ||
| Мед натуральный | + | + | ||
| Кислота лимонная | + | + | ||
| Эссенция лимонная | + | + | ||
| Бумага оберточная | + | + | ||
| Заработная плата основных производственных рабочих | + | + | ||
| ЕСН, начисляемый на зарплату основного производственного персонала | + | + | ||
| Расходы на проведение обязательной сертификации продукции | + | + | ||
| Амортизация производственной линии | + | + | ||
| Профилактическое обслуживание производственной линии | + | + | ||
| Спецодежда производственных рабочих | + | + | ||
| Энергозатраты цеха | + | + | ||
| Услуги водоснабжения и канализации цеха | + | + | ||
| Накладные расходы | + | + | ||
Из указанной таблицы видно, что не все затраты предприятия, которые в бухгалтерском учете принято считать прямыми, будут таковыми и в налоговом, поскольку статья 318 НК РФ содержит ограниченный перечень таких расходов, не подлежащих расширительному толкованию.
Общая сумма прямых расходов текущего месяца (Робщ.) определяется как сумма расходов, произведенных в данном месяце, и переходящих остатков предыдущего периода, ранее не включенных в состав расходов и учтенных в составе незавершенного производства. Это следует из п. 1 ст. 319 НК РФ, предусматривающего, что сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца.
Сумма прямых расходов текущего месяца определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках материальных расходов, а также данных налогового учета о суммах расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая ЕСН), и о суммах начисленных амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
Затем налогоплательщику следует к сумме прямых расходов, фактически произведенных в текущем месяце, добавить сумму прямых расходов, фактически осуществленных в предыдущем месяце и распределенных на остатки незавершенного производства. Такие данные можно получить из соответствующих регистров налогового учета, в которых производились расчеты остатков незавершенного производства в предыдущем месяце.
При этом следует иметь в виду, что стоимость остатков незавершенного производства на 1 января 2002 г. принимается равной стоимости остатков незавершенного производства, определенной по состоянию на 31 декабря 2001 г. в соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу 25 главы НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01. № 110–ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Это означает, что начальная информация об остатках незавершенного производства может быть взята из данных бухгалтерского учета без какой–либо корректировки и выборки прямых и косвенных расходов, включенных в состав незавершенного производства на начало 2002 г.[13]
Пример:
В организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2001 г. числится остаток незавершенного производства в размере 100 000 руб.
В январе 2002 г. прямые расходы на производство продукции, исчисленные по правилам налогового учета составили 30 000 руб.
Расчет общей суммы прямых расходов в январе 2002 г.
1. Сумма прямых расходов на начало января 2002 г. (исходя из данных бухгалтерского учета об остатках незавершенного производства):
100 000 руб.;
2. Сумма прямых расходов, фактически осуществленных в январе 2002г.:
30 000 руб.;
3. Общая сумма прямых расходов в январе 2002 г. :
100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.
В данном параграфе настоящей работы приведем особенности отражения операций второго уровня формирования прибыли ОАО "Комкор".
СИТУАЦИЯ. Организация ОАО "Комкор" продает основное средство, по которому из–за различных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете накоплены разные суммы амортизации. В результате по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сформирован отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство. Его сумму при выбытии объекта нужно скорректировать. Какие проводки сделать бухгалтеру?
Чтобы было проще понять механизм начисления отложенного налогового актива по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", а также его списания при выбытии объекта сразу рассмотрим конкретную ситуацию.
Пример.
За 6 месяцев 2003 года организация ОАО "Комкор" получила выручку в размере 50000 руб. (без НДС). В мае было приобретено основное средство первоначальной стоимостью 100000 руб. (без НДС).
Организация ОАО "Комкор" применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете. В июне и июле была начислена амортизация по основному средству в бухгалтерском учете – 4000 руб., в налоговом учете – 2000 руб.
В июле это основное средство продано за 100000 руб. (без НДС). Для упрощения примера предположим, что других операций не было.
Доходы организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского и налогового учета рассчитаны в таблице. На основании этих данных покажем только те проводки, которые бухгалтеру нужно сделать в соответствии с ПБУ 18/02.
В июне:
Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) – начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) за 6 месяцев 2003 года.
Из–за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.) больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 – 2000). Умножив ее на ставку налога на прибыль, получим сумму отложенного налогового актива (ОНА). Эта сумма будет отражена проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.
В июле бухгалтер также начисляет амортизацию в обоих учетах (п. 22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 259 НК РФ). Из–за разницы в начислении амортизации будет сделана та же запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 480 руб. (2000 руб. х 24%) – учтена сумма отложенного налогового актива.
Отразим сумму условного расхода по налогу на прибыль за июль:
Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 960 руб. (4000 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.
При реализации основного средства, по которому числилась вычитаемая временная разница, нужно скорректировать сумму ОНА по нему. Эту сумму нужно списать на счет 68. Почему? Потому что согласно пункту 17 ПБУ18/02 ОНА при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного или будущих отчетных периодов.
А в данном случае это не так. Ведь расхождения в финансовом результате в обоих видах учета получаются именно из–за различий в остаточной стоимости реализуемого средства. А она отличается, потому что различаются суммы ранее начисленной амортизации по этому объекту. Они и учтены на счете 09. Поэтому мы скорректируем бухгалтерский финансовый результат при продаже объекта за счет ОНА, списываемого на счет 68:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
– 960 руб. (4000 руб. х 24%) – списана сумма отложенного налогового актива, которая приходится на выбывшее основное средство.
Если из–за различных методов начисления амортизация ее начисления в бухгалтерском учете будут ниже, а в налоговом выше, будут возникать налогооблагаемые временные разницы. И на счете 77 будут накоплены отложенные налоговые обязательства (ОНО). Тогда по аналогии при продаже объекта будет происходить списание ОНО. Сумма ОНО будет списываться в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Таблица 2.3
Доходы и расходы организации ОАО "Комкор" по данным бухгалтерского и налогового учета за 9 месяцев 2003 года. (руб.)
| Показатели | Данные бухгалтерского учета | Данные налогового учета | Отклонение данных бухгалтерского от налогового учета |
| Июнь | |||
| Выручка | 50000 | 50000 | 0 |
| Стоимость приобретения ОС | 100000 | 100000 | 0 |
| Сумма начисленной амортизации | 4000 | 2000 | +2000 |
| Финансовый результат за 6 месяцев | 46000 | 48000 | –2000 |
| Условный расход по налогу на прибыль (УР) | 11 040 = 46 000 х 24% | ||
| Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68 | 480 = 2000 х 24% | ||
| Текущий налог на прибыль (ТНП) | 11 520 = 11 040 + 480 | 11 520 = 48 000 х 24% | 0 |
| Июль | |||
| Доход от продажи ОС | 100 000 | 100 000 | 0 |
| Начислена амортизация | 4000 | 2000 | +2000 |
| Начисление отложенного налогового актива (ОНА) Дебет 09 Кредит 68 | 480 = 2000 х 24% | ||
| Остаточная стоимость ОС | 92 000 = 100 000 – 4000 – 4000 | 96 000 = 100 000 – 2000 – 2000 | –4000 |
| Финансовый результат за июль | 4000 = 100 000 – 92 000 – 4000 | 2000 = 100 000 – 96 000 – 2000 | +2000 |
| Условный расход по налогу на прибыль (УР) | 960 = 4000 х 24% | ||
| Корректировка (ОНА) Дебет 68 Кредит 09 | 960= 4000 х 24% | ||
| ТНП за июль | 480 = 480 + 960 – 960 | 480 = 2000 х 24% | 0 |
| Итого финансовый результат за 7 месяцев | 50 000 = 46 000 + 4000 | 50 000 = 48 000 + 2000 | 0 |
| Итого текущий налог на прибыль (ТНП) за 7 месяцев | 12 000 = 11 040 + 480 + 480 + 960 – 960 | 12 000 =50 000 х 24% | 0 |
Предприятие ОАО "Комкор" может использовать налоговый убыток частично или целиком в порядке, предусмотренном ст.283 НК для уменьшения налогооблагаемой прибыли, что свидетельствует о наличии некоего отложенного налогового актива. Этот предполагаемый налоговый актив отличается отложенных налоговых активов, возникающих при появлении вычитаемых временных разниц. В данном случае вычитаемые временные разницы отсутствуют (на конец периода бухгалтерский убыток равен налоговому). Поэтому, если строго следовать положениям ПБУ 18/02, то соответствующий налоговый актив не может возникнуть. Тем не менее, необходимо обратить внимание на то, что после реформации баланса в начале следующего налогового периода бухгалтерский убыток "обнулен", а налоговый убыток перенесен, т.е. реформация фактически приводит к появлению разницы на начало периода. Эта разница может быть в дальнейшем погашена, что и позволяет сделать утверждение о необходимости отражения в отчетности до реформации отложенного налогового актива, связанного с суммой налогового убытка.