Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение.
И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.
При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).
Делая вывод, можно сказать, что при определении судом меры воздействия на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.
3. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ
ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
К ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Существует три классификации налоговой ответственности в зависимости от состава правонарушения, субъекта правонарушения, объекта.
В зависимости от объекта налоговая ответственность подразделяются на:
- ответственность за правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика
- ответственность за правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности
- ответственность за правонарушения против обязанности по уплате налогов
- ответственность за правонарушения против исполнения доходной части бюджета
- ответственность за правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков
Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл.16 и отдельные виды нарушений гл.18 НК РФ. Рассмотрим последовательно все виды налоговых правонарушений и проанализируем, как проявляет себя в конкретных нормах каждый из элементов состава правонарушения. (См. Приложение1)
1. Ответственность за правонарушения против системы гарантий
выполнения обязанностей налогоплательщика
- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе(ст.116НК РФ)
Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.
Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст.83 НК РФ.
Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации ООО «Дельта» о привлечении ее к ответственности по ст.116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п.4. ст.84 НК РФ. Ответственность по ст.116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление Арбитражного Суда (далее по тексту – АС) по Ивановской области от 11. 05. 2005 №2-2705/2005).
Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.
Привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение требований к форме заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности. (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2004 N А05-322/02-23/10).
Субъективная сторона - наличие умышленной неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.
Субъект – налогоплательщики, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязательная постановка на налоговый учет. В соответствии со ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические лица, имеющие обособленные подразделения.
Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.
Нормы ст.116 НК РФ предусматривают различные санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава).
Часть 2 ст.116 НК РФ представляет собой квалифицирующий признак состава налогового правонарушения установленного в п.1 ст.116 НК РФ.
Необходимо отметить, что правонарушение, предусмотренное ст.116 НК РФ, не является длящимся и считается оконченным с момента истечения указанных в названной статье сроков.[56]
- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117НК РФ)
Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.
Объектом анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками и иными лицами требований о порядке постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности по постановке на учет.
Объективная сторона правонарушения заключается в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.
Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".
Субъективная сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.
Рассматриваемый состав может быть отнесен к категории формальных, поскольку прямо не предусматривает в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога.
Размеры штрафных санкций, предусмотренных в п.п.1 и 2 ст.117 НК РФ дифференцируются в зависимости от срока ведения деятельности без постановки на налоговый учет.
В соответствии с п.1 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате ведения такой деятельности, но не менее 20 000 рублей. В данном случае под "указанным временем", учитывая п.2 ст.117 НК, следует понимать три месяца со дня истечения срока, предусмотренного ст. 83 для постановки на налоговый учет.
В соответствии с п.2 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. То есть, начиная с 92-го дня ведения такой деятельности, штрафные санкции ожесточаются.
Санкции, установленные ст.117 НК РФ, находятся в прямой зависимости от величины дохода, полученного правонарушителем в период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет.
- нарушение срока преставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)
Объективная сторона представлена в форме бездействия: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии (закрытия) счета в течение десяти дней с момента такого открытия (закрытия).
Так, арбитражный суд, рассматривая дело о взыскании с организации ОАО «Лидер» штрафа, предусмотреного ст.118 НК РФ, установил, что налогоплательщик представил налоговому органу информацию об открытии расчетного счета в день его открытия. Сведения о расчетном счете были установлены в заявлениях на выдачу патента, учета и отчетности. Таким образом, до истечении 10-дневного срока после открытия счета соответствующая информация в налоговом органе имелась. Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что при таких обстоятельствах несоблюдение формы сообщения об открытии счета не может являться основанием для привлечения к ответственности в соответствии со ст.118 НК РФ (Постановление АС по Ивановской области от 22.06.2005 № 2 – 4329/2005).
Общественная опасность такого налогового правонарушения заключается в том, что оно либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные условия как для этого и для других правонарушений.
Ответственность будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.
Диспозицией ст.118 НК РФ предусмотрено два самостоятельных состава правонарушения: несообщение об открытии или несообщение о закрытии счетов в банке. Однако налоговый орган в решении о привлечении к ответственности указал размер санкции как за одно из них. Именно поэтому суд правомерно пришел к выводу о том, что данное решение не позволяет определить, за какое конкретное правонарушение организация привлечена к ответственности. В связи с этим, на основании ст.ст.104 и 105 НК РФ, указанное решение не может служить основанием для взыскания санкций.[57]