Оценка остатков готовой продукции
Теперь рассмотрим, как рассчитать суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию на складе и на продукцию, которая числится на счете 45 (отгруженную, но не реализованную). Указания на то, как определить такие суммы, даны в пунктах 2 и 3 ст. 319 НК РФ. Вся проблема заключается в том, что приведенные в кодексе указания на самом деле вовсе не устанавливают никакого конкретного порядка расчета стоимости остатков готовой продукции. Поэтому организациям придется разработать этот порядок самостоятельно.
Давайте «переведем» положение кодекса на строгий язык формул, для этого введем следующие условные обозначения для упомянутых в кодексе суммовых показателей.
ПР НЗП нач и ПР НЗП кон – суммовые оценки НЗП соответственно на начало и конец расчетного месяца;
ПР ГП – СКЛАД - нач и ПР ГП – СКЛАД – кон - суммы прямых расходов, относящихся к остаткам ГП на складе, соответственно на начало и на конец месяца.
ПР ГП сч 45 нач и ПР ГП сч. 45 кон – суммы прямых расходов, относящихся к остаткам отгруженной, но не реализованной ГП, соответственно на начало и на конец расчетного месяца (эта продукция учитывается на бухгалтерском счете 45)
ПР ГП – выпуск и ПР ГП – отгрузка – суммы прямых расходов, приходящихся соответственно на выпуск и на отгрузку ГП в расчетном месяце.
ПР ГП – реализация - сумма прямых расходов приходящихся на реализованную в расчетном месяце продукцию;
ПР за месяц - сумма прямых расходов, осуществленных за расчетный месяц.
В этих условных обозначениях указания п.2 ст 319 НК РФ могут быть записаны следующим образом:
ПР ГП склад – кон = ПР ГП склад – нач + ПР ГП – выпуск – ПР ГП отгрузка (4);
ПР ГП выпуск = ПР за месяц + ПР НЗП нач – ПР НЗП кон (5);
А указания п.3 ст. 319 НК РФ можно представить так:
ПР ГП сч 45 кон = ПР ГП сч. 45 нач + ПР ГП – отгрузка - ПР ГП – реализация (6);
ПР ГП – отгрузка = ПР ГП выпуск + ПР ГП склад – нач - ПР ГП склад – кон (7).
Два показателя выделенные в формулах (5) и (7) жирным шрифтом, в явном виде в кодексе не упомянуты. Однако мы их должны учесть по следующим причинам. В расчете показателя ПР ГП выпуск (5) должен участвовать показатель ПР НЗП нач поскольку оценку всей выпущенной в расчетном месяце ГП формируют не только прямые расходы расчетного месяца, но и остатки НЗП на начало этого месяца. Разумеется, эти «накопленные» прямые расходы относятся к выпущенной продукции лишь за минусом остатков НЗП на конец месяца (это указано в пункте 2 статьи 319 кодекса в скобках). В расчете показателя ПР ГП – отгрузка (7) должен участвовать показатель ПР ГП склад – нач, так как в состав отгруженной продукции входит не только продукция, выпущенная в расчетном месяце из производства (за минусом конечного складского остатка, упомянутого в пункте 3 статьи 319 в скобках), но и начальный складской остаток ГП.
Теперь заметим, что формулы (5) и (7) являются лишь вспомогательными. С учетом этого замечания выполним несложные математические преобразования наших формул.
Математические преобразования состоят в следующем:
- сначала подставим правую часть формулы (5) в формулы (4) и (7) вместо показателя ПР ГП выпуск ;
- затем подставим правую часть только что преобразованной формулы (7) в формулы (4) и (6) вместо показателя ПР ГП – отгрузка ;
- затем в существенно «удлинившихся» формулах (4) и (6) сократим те показатели, которые один раз фигурируют со знаком «плюс», а в другой раз – со знаком «минус, и определенным образом переставим местами оставшиеся показатели.
После этих математических преобразований от формулы (4) останется лишь равенство. абсолютно не пригодное для расчета ПР ГП склад – кон:
ПР ГП склад – кон = ПР ГП склад – кон
А формула(6) будет выглядеть так:
(ПР НЗП нач + ПР ГП склад – нач + ПР ГП сч 45 нач ) + (ПР за месяц - ПР ГП – реализ. ) = (ПР НЗП кон + ПР ГП склад – кон + ПР ГП сч 45 кон )
Или, проще говоря: «сальдо» прямых расходов на начало месяца плюс «оборот» прямых расходов за расчетный месяц равно «сальдо» прямых расходов на конец месяца, а это очевидное равенство.
Исходя из выше изложенного напрашивается вывод о том, что организации должны будут сами выдумывать свой собственный способ расчета, но при этом руководствоваться исходными данными, изложенными в пунктах 2 и 3 ст. 319 НК РФ. В частности, для остатков ГП на складе исходными данными по кодексу являются, во-первых, данные первички о движении и об остатках ГП на складе (в количественном выражении) и, во-вторых, сумма прямых расходов расчетного месяца, уменьшенная на ее часть, относящуюся к НЗП на конец месяца (п.2 ст.319 НК РФ). А для остатков отгруженной, но не реализованной продукции для расчета берутся, во-первых, данные об отгрузке ГП (в количественном выражении) и, во- вторых, сумма прямых расходов расчетного месяца за минусом сумм, относящихся к остаткам НЗП и к складским остаткам ГП на конец месяца (п. 3 ст. 319 НК РФ).
Теперь рассмотрим один из возможных вариантов оценки остатков ГП в налоговом учете. Для этого введем следующие условные обозначения:
№ ГП-склад-кон – количество ГП на складе на конец расчетного месяца;
№ ГП-сч 45 –кон – количество ГП, которая числится как отгруженная, но не реализованная на конец расчетного месяца;
№ ГП-выпуск – количество ГП, выпущенной из производства (поступившей на склад) за расчетный месяц;
№ ГП-отгрузка – количество ГП, отгруженной со склада за расчетный месяц.
Предлагаемая формула примет следующий вид:
№ ГП-склад-кон = (ПР НЗП нач + ПР за месяц - ПР НЗП кон ) * № ГП-склад-кон
---------------- (А);
№ ГП-выпуск
ПР ГП сч 45 кон = (ПР НЗП нач + ПР за месяц - ПР НЗП кон - ПР ГП-склад-кон ) *
№ ГП-сч 45 -кон
* ---------------- (Б);
№ ГП-отгрузка
В предложенных формулах (А) и (Б) требуют пояснений два момента. Во-первых, в обеих формулах в состав распределяемых сумм прямых расходов мы включили ПР НЗП нач , хотя в кодексе он не указан среди исходных данных для расчета. Причиной, по которой мы распределяем ПР НЗП нач вместе с прямыми расходами расчетного месяца, является требование пункта 1 статьи 319 НК РФ о том, что прямые расходы, относящиеся к остаткам НЗП на начало расчетного месяца, включаются в состав материальных расходов этого месяца. Материальные расходы учитываются при налогообложении прибыли не непосредственно, а лишь через прямые и косвенные расходы. А в состав ПР НЗП нач входят только прямые расходы. Значит ПР НЗП нач должны распределяться вместе с прямыми расходами, накопившимися за расчетный месяц.
И второй момент, который необходимо рекомендовать. Среди распределяемых сумм прямых расходов в формуле (А) нет показателя ПР ГП склад – нач , а в формуле (Б) – показателей ПР ГП сч 45 – нач и ПР ГП склад – нач . И это явно нелогично. Тем не менее в кодексе в перечне исходных данных для расчетов эти показатели не упомянуты. То есть, несмотря на нелогичность, наши формулы соответствуют кодексу.
Пример 3
Организации необходимо оценить остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции, на конец августа. В налоговом, бухгалтерском и складском учете организации числятся следующие данные:
| Показатель | На начало августа | За август | На конец августа |
| Налоговая оценка остатков НЗП, руб. (по расчету за июль и по уже выполненному расчету за август) | ПР НЗП нач =100 руб. | Х | ПР НЗП кон = 200 руб. |
| Прямые расходы, руб. за месяц (по данным налогового учета) | Х | ПР за месяц = 300 руб. | Х |
| Движение готовой продукции на складе, шт (по первичным учетным документам) | для расчета не существенно | № ГП-выпуск = 700 шт.№ ГП-отгрузка = 600 шт. | № ГП-склад-кон = 500 шт. |
| Движение отгруженной, но не реализованной продукции, шт. (по первичным учетным документам) | для расчета не существенно | для расчета не существенно | № ГП-сч 45 –кон = 900 шт. |
| Налоговая оценка остатков готовой продукции на складе, руб. (по расчету за июль) | ПР ГП-склад-нач = 1 000 руб. | Х | ПР ГП-склад-кон = ? (искомый показатель) |
| Налоговая оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции, руб. (по расчету за июль) | ПР ГП-сч 45 –нач = 1500 руб. | Х | ПР ГП-склад-кон = ? (искомый показатель) |
Подставим данные в формулу (А):
ПР ГП-склад-кон = (100 руб. + 300 руб. – 200 руб.) * 500 шт.
---------- = 143 руб.
700 шт.
Подставим данные в формулу (Б), при этом используем только что вычисленный показатель ПР ГП-склад-кон ;
ПР ГП-сч 45 –кон = (100 руб. + 300 руб. – 200 руб. – 143 руб.) *
900 шт.
* --------- = 86 руб.
600 шт.
Сумма осуществленных прямых расходов, которые еще не были учтены при налогообложении прибыли до расчета за август, в целом составляет 2900 руб. (ПР НЗП нач + ПР ГП-склад-нач + ПР ГП-сч 45 –нач + ПР за месяц = 100 руб. + 1000 руб. + 1500 руб. + 300 руб.).
Из них на остатки НЗП на конец августа была отнесена сумма 200 руб. (см. табл.), на складские остатки ГП – сумма 143 руб., на остатки отгруженной, но не реализованной продукции – сумма 86 руб.