Основы правового положения представительств и филиалов закреплены в п.3 ст.55 ГК РФ. Названные обособленные подразделения наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
В налоговом законодательстве термин обособленное подразделение трактуется значительно шире. Согласно п.2 ст.11 НК РФ, обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
При этом признание обособленного подразделения организации таковым для целей налогообложения производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Отдельный баланс
По решению организации создаваемое обособленное подразделение может быть выделено на отдельный баланс. Это может повлечь определенные налоговые последствия. Например – необходимость исчисления и уплаты налога на имущество организаций по месту нахождения обособленного подразделения. При этом определение термина «отдельный баланс» в действующем законодательстве отсутствует.
Данному вопросу посвящено письмо Минфина России «О формировании отдельного баланса подразделения организации» (от 29.03.2004г. №04-05-06/27). В нем обращается внимание на то, что в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина России от 06.07.2003г. №43н), бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.
Учитывая, что такое понятие, как «отдельный баланс», было исключено из ПБУ 4/99, по мнению Минфина России, для целей применения главы 30 НК РФ под отдельным балансом следует пониматьперечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс.
Создание обособленных подразделений
Как уже отмечалось, признание подразделения организации обособленным для целей налогообложения производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации. С точки зрения НК РФ возникновение обособленного подразделения связано исключительно с созданием стационарных (на срок более одного месяца) рабочих мест вне места нахождения организации.
На практике встречаются случаи, когда в целях решения определенных задач на работу в организацию принимаются физические лица, проживающие в других регионах, с сохранением их места жительства. То есть данные лица выполняют свои функции вне места нахождения организации.
Возможность выполнения работы на дому предусмотрена трудовым законодательством. В соответствии со ст.310 ТК РФ надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомниками за свой счет. Оформление трудовых отношений работодателя и работника подразумевает создание рабочего места. Это, в свою очередь, означает, что у организации возникло обособленное подразделение.
Следовательно, организация должна встать на налоговый учет по месту нахождения этого подразделения. Обязанность постановки на учет в налоговом органе предусмотрена п.1 ст.83 НК РФ, согласно которому организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сроки постановки на учет определены п.4 ст.83 НК РФ. При осуществлении деятельности через обособленное подразделение соответствующее заявление подается в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения в течение одного месяца после его создания.
При оформлении отношений с физическими лицами, постоянно проживающими в других регионах, возможно заключение договоров гражданско-правового характера (например, договора подряда). В этом случае трудовые отношения между организацией и физическим лицом не возникают. Гражданско-правовые договоры по выполнению работ и оказанию услуг являются объектом не трудового, а гражданского права. Отношения, которые возникают между сторонами таких договоров, регулируются ГК РФ.
Необходимо отметить, что определение рабочего места дано только в трудовом законодательстве. Ст.209 ТК РФ определяет рабочее место как место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Речь идет именно об отношениях между работником и работодателем, то есть об отношениях по трудовому договору.
Поэтому о создании рабочего места, по нашему мнению, можно говорить только в том случае, если между организацией и сотрудником возникли трудовые отношения. Отсюда следует, что если с физическим лицом, занятым вне местонахождения организации, заключен договор гражданско-правового характера на выполнение работ или оказание услуг, обособленного подразделения не возникает.
При этом на практике встречаются случаи, когда, с учетом фактических отношений сторон, договоры гражданско-правового характера между организацией и физическими лицами переквалифицируются в трудовые договоры. Поэтому при принятии решения о заключении договора с физическим лицом, проживающим вне места нахождения организации, необходимо учитывать конкретные обстоятельства, связанные с осуществляемой им деятельностью, и возможные последствия, связанные с возникновением территориально обособленных рабочих мест.
Особенности налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, вытекают из требований действующего налогового законодательства Российской Федерации и заключаются в установлении специальных правил и механизмов расчета налоговой базы для имущества, доходов и расходов, находящихся или формируемых вне места расположения (регистрации) организации. Поэтому рассмотрим специфику налогообложения применительно к каждому из основных налогов.
Налог на добавленную стоимость
В настоящее время НДС исчисляется организацией и полностью уплачивается по месту ее нахождения, поскольку данный налог зачисляется в федеральный бюджет. Согласно п.2 ст.174 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.
В первоначальной редакции гл.21 НК РФ присутствовала ст.175 «Особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации», которая практически сразу была признана утратившей силу (п.23 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002г. №57-ФЗ). Поэтому обязанность распределения НДС между обособленными подразделениями с целью зачисления в различные бюджеты у организаций отсутствует.
Вместе с тем, применительно к рассматриваемому налогу необходимо остановится на некоторых особенностях, связанных с оформлением первичных документов (счетов-фактур) и регистров учета (книги покупок и продаж), обязанность по ведению которых установлена НК РФ.
Как уже отмечалось, основной особенностью определения налоговой базы по НДС является формирование ее только по месту нахождения (регистрации) головного офиса организации независимо от того, где фактически осуществляется коммерческая деятельность. Налоговая база по НДС определяется на основании записей в книгах продаж и покупок организации, сформированных с учетом выставленных и полученных счетов-фактур по реализации и приобретению товаров (работ, услуг) соответственно.
По нашему мнению, обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, правом оформлять счета-фактуры и вести их обособленный учет не обладают. Перечисленные функции в части оказываемых ими работ и услуг, а также в части учета сумм «входного» НДС по приобретенным для них товарам, работам и услугам возложены на головной офис организации. Обязанности же таких обособленных подразделений по определению налоговой базы по НДС заключаются в своевременной и полной передаче полученных от поставщиков (подрядчиков, исполнителей) счетов-фактур в головной офис организации.
В соответствии с письмом МНС России от 21.05.2001г. №ВГ-6-03/404, в случае если организация осуществляет операции по реализации через обособленные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке:
- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями (с указанием соответствующего КПП);
- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения);