- якщо цінні папери викуповують за ціною, що дорівнює або перевищує їхню номінальну вартість, то в емітента цінних паперів відсутні податкові наслідки;
- якщо цінні папери викуповують за ціною, що менше їхньої номінальної ціни, то різниця включається до складу валових доходів емітента відповідно до пп. 4.1.6 Закону № 283.
На нашу думку, такий висновок ДПАУ не коректний. І от чому. По-перше, ДПАУ, вказуючи у своєму листі вищенаведений нами порядок оподаткування різниці між номінальною та реальною вартістю акцій, що викуповуються, власної емісії, не посилається на відповідні вимоги Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”. А все тому, що в Законі № 283 відсутнє визначення терміну «емісійні витрати» (це коли номінальна вартість акцій, що викуповуються, менше їхньої реальної (ринкової) вартості) і не зазначений порядок податкового обліку таких «витрат». Крім того, «емісійний доход», визначення терміну якого наведено в п. 1.27 Закону № 2831 і який, на думку ДПАУ, включається до валових доходів відповідно до пп. 4.1.6 Закону № 2832 (як доходи з інших джерел), не містить у собі доходи від перевищення номінальної вартості акцій, що викуповуються, над їх реальною (ринковою) вартістю. По-друге, відповідно до п. 7.6 Закону № 283, операції з викупу акцій власної емісії взагалі не підлягають оподаткуванню в емітента.
Розглянемо особливості оподаткування операцій з облігаціями. Власники облігацій — резиденти України самостійно визначають суму податку, що підлягає сплаті. Процентний дохід інвесторів-юридичних осіб включається до суми валових доходів власника облігацій в тому податковому періоді, протягом якого такий дохід було отримано фактично або такий дохід мав би бути отриманим. До процентних доходів відноситься також сума дисконту, що визначається як різниця між ціною розміщення облігацій і ціною їхнього погашення (підпункт 1.10 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”).
На цілі оподатковування власник облігацій проводить окремий облік фінансових результатів операцій з торгівлі цінними паперами.
Для визначення фінансового результату від операцій з торгівлі цінними паперами із суми всіх доходів, отриманих або нарахованих протягом податкового періоду в результаті відчуження (продажу) цінних паперів, віднімають витрати, понесені або нараховані в результаті придбання цінних паперів протягом податкового періоду, збільшені на суму некомпенсованих збитків від аналогічних операцій минулих періодів.
Кошти, отримані інвестором від погашення (викупу) облігацій, не включаються до валового доходу підприємства і не підлягають оподатковуванню (абзац третій підпункту 7.9.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, лист ДПА від 27.07.2000 р. № 325/4/15-1110). Існує єдина умова, за якої результат від операцій з облігаціями інвестора відноситься безпосередньо до валових доходів: коли облігації розміщуються на первинному ринку з дисконтом до номіналу. У цьому випадку сума дисконту в інвестора відноситься до складу валового доходу на період придбання.
Облігації усіх видів купуються громадянами тільки за рахунок їхніх власних коштів. Процентний дохід фізичної особи і дохід, отриманий від операцій з торгівлі облігаціями, включається до сукупного оподатковуваного доходу власника облігацій.
Дохід, отриманий від операцій з торгівлі облігаціями, визначається як різниця між виторгом від продажу облігацій та документально підтвердженими витратами, що безпосередньо зв’язані з придбанням облігацій.
Усі вище перераховані доходи фізичних осіб резидентів України включаються до сукупного оподатковуваного доходу власника облігацій і обкладаються податком на прибуток за діючими у цей податковий період ставками. Суб’єктові господарської діяльності, який здійснив виплату такого доходу на користь фізичної особи, належить подати в органи ДПА за місцем проживання такої фізичної особи інформацію щодо сплаченого доходу у формі та в термін, визначений законодавством.
При одержанні фізичною особою-резидентом доходів від операцій з облігаціями така фізична особа самостійно здійснює розрахунок, виплату прибуткового податку і несе відповідальність за внесення податку в бюджет.
Стосовно оподаткування операцій з векселями, тут необхідно відзначити наступне. Статтею 4 Закону "Про обіг векселів в Україні" встановлено, що видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.
При цьому на момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
Згідно з п. 1.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" під товарами розуміють матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Відповідно до пункту 7.6 статті 7 цього Закону операції з торгівлі цінними паперами та деривативами відносяться до операцій особливого виду і оподатковуються за правилами, установленими цим підпунктом.
При продажу цінних паперів, у тому числі тих, за які розрахунок відбувся векселем, платник податку, який продає цінні папери, у загальному порядку відображає у відповідному розділі розрахунку фінансових результатів операцій з відповідним видом цінних паперів додатка К3 до рядка 01.4 Декларації з податку на прибуток доходи звітного періоду, витрати звітного періоду та на підставі цього розраховує прибуток або збиток від операцій з відповідним видом цінних паперів.
Фінансовий результат від продажу векселя, отриманого як засіб платежу за цінні папери, виникає за наявності доходів від продажу векселя і витрат на його придбання (заборгованості за продані цінні папери). Тобто платник податку, який отримав такий вексель, може відобразити у розділі 3 розрахунку фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами додатка К3 до рядка 01.4 Декларації з податку на прибуток підприємства прибуток або збиток від операцій з векселями лише за наслідками звітного періоду, в якому цей платник продає такий вексель.
Розглянемо оподаткування дивідендів та прирівняних до них платежів. Так, згідно з п. 1.9 ст. 1 Закону № 334/94-ВР дивіденд — це платіж, який здійснює юридична особа — емітент корпоративних прав або інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв’язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Оподаткування дивідендів здійснюється у порядку, визначеному п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР. А саме: незалежно від того, є емітент-резидент платником податку на прибуток чи має пільги зі сплати цього податку, надані цим Законом або іншими законодавчими актами, або у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена п. 10.1 ст.10 зазначеного Закону (крім платників цього податку, які підпадають під дію п. 7.2 ст. 7 або пп. 10.2.3 п. 10.2 ст. 10 Закону № 334/94-ВР), у разі прийняття рішення про виплату дивідендів такого емітента зобов’язано нараховувати та сплачувати до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток.
Не сплачується авансовий внесок лише у разі виплати дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих (випущених) підприємством, яке нараховує дивіденди, якщо така виплата не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді підприємства-емітента незалежно від того, були такі акції (частки, паї) зареєстровані (відображені у змінах до статутних документів) чи ні, а також при виплаті дивідендів на користь інститутів спільного інвестування.
Авансовий внесок з податку на прибуток сплачується до бюджету до виплати дивідендів або одночасно з нею у розмірі ставки, встановленої п. 10.1 ст. 10 цього Закону (25%), нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.
Тобто якщо згідно з рішенням загальних зборів акціонерів товариства частина прибутку в сумі 32 тис. грн. спрямовується на виплату дивідендів пропорційно їх частці, то таке товариство має сплатити до бюджету авансовий внесок 8 тис. грн. (32 тис. грн. х 25%). При цьому сума дивідендів, що виплачується акціонерам, не зменшується на суму авансового внеску.
Якщо дивіденди виплачуються не в грошовій формі, то авансовий внесок нараховується на вартість товарів (робіт, послуг), визначену за звичайними цінами. Нарахована сума авансового внеску з податку на прибуток за звітний період відображається у рядку 20 декларації з податку на прибуток.
На основі багатостороннього системного підходу досліджено особливості оподаткування операцій на ринку цінних паперів України. Нами було визначено наступне, відповідно до Закону України від 23.02.2006 р. № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» цінні папери – це грошові документи, що засвідчують право володіння або відносини позики, визначають взаємовідносини між особою, яка їх випустила, та їх власником і передбачають, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість передачі грошових та інших прав, що випливають з цих документів, іншим особам.
Правова природа цінного паперу дозволяє виділити дві визначальні його характеристики. По-перше, цінний папір – це документ, який посвідчує грошове або інше майнове право і визначає взаємовідносини між особою, яка його випустила, і власником, тобто фіксує зобов’язальні відносини (ст. 194 ЦК України). По-друге, цінний папір Цивільним кодексом України віднесено до категорії речей, які є самостійними об’єктами цивільного обороту.