В случае с товарами, к которым применяется специфическая ставка акциза, вопрос об определении налогооблагаемой базы сталкивается с проблемой определения единицы подакцизного товара, к которому применяется акциз. Например, в случае с сигаретами налогооблагаемой единицей может служить либо пачка, либо определенное количество сигарет, либо вес сигарет.
Как правило, в состав налогооблагаемой базы подакцизных товаров, к которым применяется адвалорная ставка акциза, входят лишь таможенные пошлины и таможенные сборы.
Уплата акцизов может осуществляться несколькими способами: с применением акцизных марок; с применением так называемых налоговых бондов — ценных бумаг, эмитированных частными банками и страховыми компаниями, гарантирующих уплату налога по товарам, находящимся на территории склада или производственной территории, в случае, если фактический плательщик не выполнит своих налоговых обязательств; уплата наличным платежом.[6]
Применение акцизных марок для уплаты акцизов
К преимуществам подобного метода уплаты акцизов относится относительная простота в администрировании и контроле за уплатой. Фактически контроль за уплатой сводится к физическому контролю за наличием марок на подакцизных товарах и за их количеством. Одним из главных недостатков акцизных марок является возможность их подделки, а также невозможность их использования в случаях неделимости подакцизного товара (например, бензин), а также при обложении услуг. С целью контроля за уплатой акциза или же применения по назначению льготируемых подакцизных товаров (в основном, горючего) иногда применяется их окраска. Акцизные марки используются в основном при уплате акцизов на алкогольные товары (в случае их розничной реализации в емкостях малых объемов), на табачные изделия (в случае их продажи в пачках или коробках) или же на парфюмерные изделия.
Применение налоговых бондов
В случае, если обязательство по налогу возникает в момент производства, а между стадией производства подакцизной продукции и ее реализацией существует значительный разрыв во времени, может применяться гарантирование уплаты налога с применением налоговых бондов. Приобретение данных ценных бумаг позволяет осуществлять хранение, а также переработку подакцизных товаров на специальных территориях без немедленной уплаты акциза. Подобная отсрочка предоставляется в связи с тем, что эмитенты бондов (коммерческие банки или страховые компании) гарантируют уплату налога в случае неисполнения своих обязательств фактическим налогоплательщиком — держателем бонда.
Уплата акцизов наличными платежами
Уплата акцизов наличными происходит при обложении всех товаров, кроме вышеперечисленных. К числу положительных моментов этого метода можно отнести невозможность ухода от уплаты акциза путем подделки акцизных марок. К отрицательным же моментам относится необходимость документальных проверок с целью контроля за уплатой акцизов.
Переходная экономика выигрывает от рациональной организации акцизных схем, поскольку акциз может выступать значительным источником налоговых поступлений — особенно на ранних этапах переходного периода. Организация системы акцизов относительно проста и может способствовать получению необходимого опыта сотрудниками налогового ведомства, который позволит затем применять более сложные методы аудита и контроля, необходимые для работы с НДС и подоходным налогом.
Впервые в России акцизы были введены в 1992 году (Законом „Об акцизах“ от 06.12.1991 г. №1993-1) с началом новой налоговой реформы. В 1992 г. доля всех акцизов в доходах федерального бюджета составляла около 3%.
Вместе с налогом на добавленную стоимость (НДС) они заменили налог с оборота на отдельные виды товаров. При этом российские акцизы ориентировались не столько на международную практику и опыт акцизного налогообложения, сколько на предыдущую практику налога с оборота. Главными критериями для отнесения тех или иных групп товаров к подакцизным, были сравнительно высокие ставки налога с оборота в предыдущие годы.
Поэтому к числу подакцизных, помимо традиционных товаров, были отнесены: ковры и хрусталь, икра и рыбные деликатесы, шоколад и автомобильные шины, меховые изделия, одежда из натуральной кожи (ст.1 указанного Закона). Достаточно быстро такой подход показал свою нецелесообразность и в последующие годы список подакцизных товаров менялся только в сторону сокращения. С 1993 г. из перечня подакцизных товаров исключены икра, шоколад, изделия из фарфора, но введены акцизы на импортные товары. В 1994 г. введены акцизы на бензин, спирт этиловый, покрышки и камеры для шин к легковым автомобилям, ружья охотничьи, яхты и катера (кроме специального назначения).
В первые годы после введения акцизов ввиду высокого темпа роста цен было признано целесообразным применять исключительно адвалорные ставки. Поскольку налоговая составляющая в цене алкогольной продукции была и остается очень высокой, эти ставки должны были применяться к отпускной цене подакцизной продукции, включающей в себя акцизы. Так, согласно приложению №3 к Инструкции Государственной налоговой службы «О порядке исчисления и уплаты акцизов» от 9 декабря 1991 г. №2, отпускная цена на подакцизный товар должна была рассчитываться по следующей формуле (на примере спирта, ставка акциза по которому составляла 90%):
| 1. Оптовая цена, включающая издержки производства и прибыль, в рублях | 6000 |
| 2. Ставка акциза в процентах к отпускной цене | 90 |
| 3. Отпускная цена в рублях (стр. 1 х 100) / (100 — стр. 2) | 60000 |
| 4. Сумма акциза в рублях (стр. 3 — стр.1) или (стр. 3 х стр. 2): 100% | 54000 |
Несмотря на очевидное неудобство подобной методики расчета, она была выбрана из психологических соображений. Из приведенного примера видно, что если бы ставка акциза исчислялась в процентах от оптовой цены, не включающей акциз, она составляла бы не 90%, а 900% (54000 × 100% / 6000). Очевидно, что такой закон не имел бы шансов на прохождение в парламенте. При реализованном же подходе утвержденные ставки не превосходили 70 — 90% при тех же абсолютных значениях акцизов.
Однако такое решение породило другие проблемы:
Во-первых, возник очевидный дисбаланс в акцизном налогообложении отечественной подакцизной продукции и аналогичной продукции, ввозимой в Россию из-за рубежа, поскольку при тех же налоговых ставках в отношении импортируемых товаров налоговая база определялась как их таможенная стоимость, не включающая акцизов (см. п.9 Приказа Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 30 января 1993 г. №49 «О применении налога на добавленную стоимость и акцизов при ввозе товаров в Российскую Федерацию и вывозе с ее территории»).
Даже при достаточно высоких таможенных пошлинах и более высокой стоимости производителя товары иностранного производства — главным образом алкогольные и табачные — в России получали лучшие конкурентные условия по сравнению с российскими. При утрате государственной монополии на эти товары и полной открытости российского рынка произошло резкое увеличение их поставок в Россию, что нанесло огромный ущерб российскому производству. Достаточно сказать, что легальное производство ликероводочных изделий в течение нескольких лет сократилось в 3-4 раза (по данным Госкомстата), что привело и к большим бюджетным потерям.[10]
Конечно, такие катастрофические последствия обусловила не только акцизная политика. В значительно большей степени сказались такие факторы как:
- слабый таможенный контроль и возможность контрабандного ввоза в Россию подакцизных товаров в промышленных объемах;
- использование схемы фиктивного экспорта для освобождения от НДС и акцизов (в соответствии с п.2 ст.3 Закона об акцизах, Приказа Государственного Таможенного Комитета Российской Федерации от 30 января 1993 г. №49 при экспорте товаров непосредственно предприятиями — изготовителями такие товары освобождаются от уплаты НДС и акцизов, а при экспорте товаров другими предприятиями сумма уплаченных НДС и акцизов возвращается налоговыми органами по подтверждению таможенных органов);
- открытость границы с государствами СНГ, особенно в условиях проведения отдельными государствами СНГ протекционистской политики в отношении экспорта (в том числе в Россию) и отказа от ранее согласованных общих на территории СНГ правил косвенного налогообложения;
- слабый контроль над легальностью и качеством предлагаемой на рынке подакцизной продукции;
- наконец, предоставление в 1993 году Указом Президента РФ эксклюзивных налоговых льгот отдельным организациям, выразившееся в их полном освобождении от всех налогов, сборов и пошлин. В результате этого решения НФС, общественные организации инвалидов и даже русская православная церковь (а также многие другие структуры, получившие «крышу» от этих организаций) стали крупнейшими в России импортерами алкогольной продукции и сигарет. Эти льготы удалось отменить с огромным трудом, а потери федерального бюджета за счет неполученных при ввозе таможенных пошлин, НДС и акцизов составили несколько миллиардов долларов.
Во-вторых, в течение ряда лет отдельные государства СНГ не проводили согласованной политики в отношении акцизов. Разные государства СНГ в отношении одних и тех же товаров применяли не только существенно отличающиеся друг от друга ставки акцизов, но и использовали разные правила определения налоговой базы.
В-третьих, адвалорные ставки акцизов, с одной стороны, позволяли использовать весьма эффективные в условиях России способы ухода от налогообложения, и, с другой стороны, создавали дополнительные трудности для производителей подакцизной продукции в плане ее улучшения и совершенствования.