В зависимости от особенностей технологии и характера изготовляемой продукции объектом калькулирования могут быть: себестоимость изделия, группы однородных изделий, части изделия (деталь, узел); себестоимость изделия или группы на определенной стадии (процесс, передел); себестоимость отдельных видов работ.
Основными калькуляционными единицами, применяемыми при исчислении себестоимости, являются натуральные единицы, условно-натуральные (100 пар обуви, условный ящик стекла; текстильные предприятия выпускают нитки в катушках разной длины, а для обобщающего анализа вся продукция переводится в условные катушки длиной 200 м; в консервной промышленности – тубы – тысячи условных банок; в с/х – центнеры с га.); условные единицы с пересчетом на определенное содержание полезного вещества в продукте, трудовые (нормо-час) и т.д.
Калькуляционная единица себестоимости продукции должна быть экономически однородной и устойчивой во времени, отражать количественную единицу изделия как определенной потребительной стоимости и соответствовать единицам ценообразования.
В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в российской практике и теории принято выделять:
цеховую себестоимость – включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризуют затраты цеха на изготовление продукции;
производственная себестоимость – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;
полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы; полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных расходов).
Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость продукции.
Индивидуальная себестоимость – свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции.
Среднеотраслевая себестоимость – характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Это средневзвешенная из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.
В зависимости от времени составления можно выделить предварительное калькулирование себестоимости продукции и последующее. К предварительным относятся плановая, сметная, нормативная и проектная калькуляции, к последующим – отчетная и хозрасчетная, составляемые после изготовления продукции и характеризующие фактическую себестоимость изделия.
Плановая калькуляция себестоимости – это максимально допустимые затраты данного предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. В ее основе прогрессивные среднегодовые нормы расхода всех видов затрат.
Сметная калькуляция себестоимости – разновидность плановой и разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Она лежит в основе договорной цены при расчетах с заказчиком.
Нормативная калькуляция, в отличие от плановой, выражает уровень себестоимости, достигнутый предприятием на определенную дату, составляется по нормам расхода материальных, трудовых и прочих затрат, действующим в данное время.
Проектная калькуляция предназначена для обоснования экономической эффективности проектируемых производств и технологических процессов. Разрабатывается на основе ориентировочных, укрупненных расходных нормативов, которые в последующем уточняются.
Фактическая (отчетная) себестоимость – характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Она составляется по тем же статьям, что и плановая. В ней, кроме того, отражаются потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией.
Хозрасчетная калькуляция – разновидность отчетной, но в отличие от нее разрабатывается не на отдельные изделия, а на всю продукцию соответствующего структурного подразделения, как правило, по статьям, зависящим от него. Затраты, независящие от данного структурного подразделения, отражаются в хозрасчетной калькуляции по ценам планового задания.
Для рациональной организации учета издержек необходимо правильно выбрать метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
При классификации методов учета себестоимости необходимо ориентироваться на группировку затрат по объектам аналитического учета – процессам, переделам, заказам, изделиям и группам однородных изделий и по продукции предприятия в целом. Так различают нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой) методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Нормативный метод учета затрат применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Использование нормативного метода предусматривает соблюдение следующих принципов:
-предварительное составление нормативных калькуляций по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм, нормативов и смет.
-ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.
-учет фактических затрат в течение месяца, с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм.
-установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
-определение фактической себестоимости выпущенной продукции, как суммы нормативной себестоимости, отклонения от норм и изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами:
1. Если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения и изменения норм можно отнести на эти виды продукции прямым путем.
2. Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида продукции устанавливается распределением отклонений или изменений пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Текущий учет затрат по нормам и отклонениям от них ведут, как правило, только по прямым расходам. Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца, пропорционально нормативным затратам. Текущие изменения и отклонения норм и нормативов фиксирования в специальных документах (извещениях) с указанием причин, виновников, статей затрат, величины изменений или отклонений в денежном измерении и в процентах. На основании анализа отклонений и изменений разрабатываются новые нормы и нормативы на следующий отчетный период.
Таким образом, нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнить 2 основные функции:
1). Обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений.
2) Обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обычно применяют на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса, и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Он используется в отраслях добывающей промышленности (угольной, нефтяной, железорудной), энергетической и ряде других.
Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а средняя себестоимость единицы продукции, работ, услуг, определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат на количество готовой продукции за этот же период.
При применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции обязательно должны использоваться нормы расхода в различных ресурсах, нормативов использования средств производства и смет накладных расходов, а также организация учета отклонений фактических расходов от норм, нормативов и смет.
Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах которые, за исключением последнего, представляют собой полуфабрикат собственного производства.. Это металлургическая, текстильная, химическая промышленность, промышленность стройматериалов (производство кирпича, цемента и т.д.), литейное производство и др.
Объектом учета затрат и калькулирования является самостоятельный передел.
Сущность попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам, либо стадиям производства, включая и такие, в которых получают продукции разных видов. В некоторых случаях составляют калькуляции себестоимости отдельных видов продукции каждого передела, если они получены из одного или однородного исходного сырья.
Косвенные затраты устанавливаются по переделам пропорционально установленной базе. Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе, а также могут быть частично реализованы на сторону в качестве готовой продукции.