Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
-на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
-в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлений ее уменьшения;
-на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
-появление у организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
-совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
-отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
-о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
-о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
-стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
-разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость.
Рассмотрим пример. Предприятие использует способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.
Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце (таблица 3.5):
1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб.) / 290 =107,6 тыс. руб.
2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
3) 130 х 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.
4) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб. или:
160 х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.
Таблица 3.5 – Оценка финансовых вложений
| Дата | Приход | Расход | Остаток | ||||||
| количество | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | количество | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | количество | цена за ед., тыс. руб. | сумма, млн. руб. | |
| Остаток на 1-е число | 100 | 100 | 10,0 | - | - | - | 100 | 100 | 10,0 |
| 10-е | 50 | 100 | 5,0 | 60 | 90 | ||||
| 15-е | 60 | 110 | 6,6 | 100 | 50 | ||||
| 20-е | 80 | 120 | 9,6 | - | - | - | 130 | ||
| Итого | 290 | - | 31,2 | 160 | 107,6 | 17,2 | 130 | 107,6 | 14,0 |
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).
Финансовые вложения любого вида учитывают на счете 58 «Финансовые вложения».
Средства финансовых вложений, на которые еще не получены документы, подтверждающие права организации на суммы произведенных вкладов, целесообразно учитывать обособленно на счете 58. Для этого в развитие данного счета при необходимости можно открыть отдельный субсчет или вести такой учет в аналитическом разрезе. Такая организация учета позволит сформировать стоимость ценных бумаг, которая включает произведенные фактические затраты, связанные с покупкой ценных бумаг. По этой стоимости они будут в дальнейшем учитываться на счете 58.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Счет 58 – активный, денежный, имеет сальдо дебетовое, которое показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало месяца. По дебету этого счета отражают операции по оприходованию ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов, по кредиту – операции по погашению, выкупу, продаже ценных бумаг, суммы возвращенных займов.
К счету 58 могут быть открыты субсчета:
58-1 «Паи и акции»,
58-2 «Долговые ценные бумаги»,
58-3 «Предоставленные займы»,
58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
На субсчете 58-1 учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные ценные бумаги (облигации и др.).
На субсчете 58-3 учитывается движение предоставленных организацией физическим и юридическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставление организацией физическим и юридическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
На субсчете 58-4 организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Аналитический учет по счету 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Далее рассмотрен бухгалтерский учет отдельных финансовых вложений исходя из их группировки.
Бухгалтерский учет финансовых инвестиций в акции других организаций ведется на счете Финансовых вложений, субсчет 58-1 "Паи и акции". Приобретение акций отражается бухгалтерской записью Дебет сч. 58-1 «Паи и акции» Кредит сч. 51 «Расчетные счета» - по фактической себестоимости приобретения.
Расчеты за приобретенные акции могут производиться денежными средствами или любым другим имуществом, единовременно или по частям. Если по не полностью оплаченным акциям инвестор имеет право получать дивиденды, в активе баланса отражают полную стоимость этих акций, а в пассиве – непогашенную сумму, которая учитывается как кредиторская задолженность.