К проблемам управленческого учета, на наш взгляд, необходимо подходить через понимание исторических особенностей развития страны и национальных особенностей ментальности населения, которому предстоит проводить в жизнь реформы, призванные перевести Россию в разряд стран с развитой экономикой. Поэтому для наилучшего понимания сущности исследуемого явления в работе дана классификация исторических этапов развития российского управленческого учета Проведенное исследование позволило автору определить следующие этапы в становлении учета для целей управления российскими предприятиями:
- промышленный аналитический учет (конец XIX в - 1917 г.);
- развал старых систем и форм бухгалтерского учета и попытки создания новых учетных измерителей (1918-1923 г.г);
- новая экономическая политика, возврат к аналитическим формам учета (1923-1929 г.г),
- развитие принципов хозяйственного расчета, возникновение нормативного учета (1930-1953 г.г.);
- развитие калькуляционного учета, попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности ( 1953-1970-е г.г.),
- массовый переход на нормативный учет (начало 80-х гг.),
- совершенствование производственного учета (с 1984 г.).
Сегодня очевидно, что учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились различные. Каждая страна нашла свой путь к пониманию и применению учета для управления. И началом эволюции собственно управленческого учета можно считать конец XIX века, когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет.
В России данный период ознаменовался становлением крупных государственных предприятий, что не могло не сказаться на особенностях развития национальной экономики. Поэтому в условиях вступления России в рыночные отношения необходимо изучить положительный опыт зарубежных стран, учитывая при этом исторические и национальные особенности государства, чтобы оптимально использовать уже накопленную информацию для развития этой необходимой на современном этапе области экономической науки.
Очень характерной для российского способа хозяйствования была коллективная ответственность, которая издревле практиковалась d русских селениях. Поэтому коллективизм отложил глубокий отпечаток на развитие национального учета. Нельзя не учитывать и чстоои-.ес*и
сложившийся приоритет вертикальных административных связей перед горизонтальными гражданско-правовыми Данный момент очень важен для принятия решений руководителями различных уровней
Весь опыт России XYIII и начала XIX веков говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося в промышленных и строительных организациях России Здесь широко применялось использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством.
Основы чисто практического применения учета для целей управления были сформулированы американскими учеными в методах стандарт-костс, директ-костинг, определения критической точки объема реализации, которые позволяют не только определить виновников либо объективные причины отклонений от норм затрат, но и частично предсказать влияние данных отклонений на финансовый результат деятельности предприятия Изучение работ зарубежных ученых позволяет критически рассмотреть достижения и ошибки отечественного опыта производственного управленческого учета Это относится, в частности, к нормативному методу учета затрат на производстве
Нормативному учету, являвшему собой первые попытки создания управленческого учета в России, уделялось достаточное внимание в социалистическом хозяйстве. Много разногласий возникло при определении основы нормативов (максимально возможные результаты или типичные, практически средние для данного производства; в пределах всей страны, либо по отдельным областям или отраслям народного хозяйства) Поскольку нормативный метод был отнесен к разряду методов калькулирования, то он не был использован с макси-
мальной отдачей как оперативный контроль и метод регулирования затрат в ходе производственного процесса. По нашему мнению, нормативный учет, являясь прогрессивным и популярным методом, не выполнил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства. Для обеспечения же наилучшего результата при использовании нормативного учета необходимо наладить оперативный контроль над формированием затрат в местах их возникновения с целью проведения анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин возникновения указанных отклонений. При этом достижению успеха способствует ограничение нормативного учета рамками одного предприятия при условии четкой и квалифицированной разработки норм по различным видам затрат в зависимости от цели, стоящей перед фирмой в данный момент.
В 70-х годах ввиду всё большей популярности хозрасчета возникла настоятельная необходимость в совершенствовании внутрихозяйственного управления. При этом часто требовалось учитывать затраты не только по местам их формирования, но и более укрупненно для оценки деятельности отдельных участков производства Появилось такое понятие, как "центр затрат", характеризующее структурное подразделение организации, в котором формируются затраты. Их руководство несет ответственность за расходование средств. Другое понятие - "центр ответственности", которое олицетворяет структурную единицу, имеющую влияние на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Руководитель такого подразделения несет персональную ответственность за эффективное использование вверенных ему материальных, денежных и трудовых ресурсов. К сожалению центры ответственности не выполнили своего предназначения, поскольку учет по центрам ответственности считался всего лишь знали-
тическим развитием калькуляции. Однако, теперь окончательно ясно, что для управления производством учет по центрам ответственности является важнейшим звеном, направленным на получение информации об использовании затрат на каждом отдельном участке производства.
Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, в повышении производительности труда. Но им не хватало профессиональных аналитиков-менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе проведенного анализа оперативное решение по управлению затратами бригады.
При грамотно составленных нормах путем заинтересованности бригады в результатах своего труда можно добиться большой экономии материальных ресурсов и высокого качества выполняемых работ.
Из вышеизложенного следует, что сочетание нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности создает благоприятные условия для учета, контроля затрат и калькулирования себестоимости продукции. Однако, при этом необходима перестройка системы управления производством для обеспечения четкого оперативного контроля на местах возникновения затрат, создающая условия для проведения анализа причин возникновения отклонений от планируемых показателей и оперативного устранения данных отклонений.
Из нескольких подходов, сложившихся в практике бухгалтерского учета, особенно важным и наиболее приемлемым нам представляется тот, который разграничивает учет и калькуляцию. Такой подход по-
зволяет выделить управленческий учет за рамки финансового и не просто анализировать финансовый результат деятельности предприятия, но осуществлять управление себестоимостью изготавливаемой продукции, а, следовательно, и непосредственно работой данного предприятия.
На наш взгляд осмыслить сущность управленческого учета можно в условиях становления рыночной экономики в России через понимание сущности западного учета для управления. Это диктуется исторически, поскольку российская экономика традиционно имела большую долю государственного капитала в дореволюционной промышленности и, тем более, во время социалистического строя, и управлялась авторитарно. Бесспорным лидером в области управленческого учета в настоящее время является Америка, поскольку после второй мировой войны с появлением метода расчета себестоимости, именуемого ныне "стандарт-костс", в Европе возросло влияние американских идей. Американцы же, в частности Р. Антони, усилили акценты на использовании центров ответственности для контроля, как технологических процессов, так и работы занятых в них людей. Кроме того, было обращено внимание на то, что при необходимости исчислить цены на продукцию уместно проводить калькуляцию полной себестоимости продукции, а для контроля использования свободных производственных мощностей - калькуляцию частной (усеченной) себестоимости тех же изделий.
Центральным участком комплекса управления предприятием является система учета затрат, поскольку здесь собирается вся информация о фактических издержках, а соответственно, финансовом результате деятельности предприятия. Используя достижения зарубежных ученых в области управленческого учета, российское законода-
20
тельство допускает ныне для отечественных предприятий по крайней мере два варианта учета затрат и результатов деятельности