Он представляет собой оценку аудитором структуры внутреннего контроля с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправления ошибок в учете и отчетности. Чем эффективнее структура внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска.
Система внутреннего контроля заказчика (клиента) включает в себя систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.
Аудиторская организация обязана оценивать систему внутреннего контроля заказчика (клиента) не менее чем в три этапа: ознакомление с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности сситемы внутреннего контроля; подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
На этапе ознакомления с системой внутреннего контроля надо получить общее представление о специфике и масштабе деятельности заказчика (клиента) и системе его организации бухгалтерского учета.
Аудитор должен изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Надежность системы контроля заключается в ее способности эффективно предупреждать и выявлять ошибки в учете, как случайные, так и вытекающие из преднамеренных действий конкретных должностных лиц. Если система контроля, по оценке аудитора, в полной мере обеспечивает надлежащую систему, аудитор может заменить проверку по одному из объектов учета проверкой функционирования системы внутреннего контроля. Если аудитор установит, что система внутреннего контроля надежна, он вправе сделать выводы о том, что отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета сделано правильно. Если же система контроля неэффективна, в этом случае аудитор должен предусмотреть необходимую систему выборок, чтобы достаточно глубоко провести проверку.
Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Оно может включать в себя проверку наличия четкой структуры управления организацией и четкого административного контроля; наличия службы внутреннего контроля; соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально ответственными лицами; обеспечения сохранности имущества и его оформление первичными документами; текучесть счетных работников и другие вопросы. Тестирование средств контроля должно убедить аудитора в том, что система внутреннего контроля надежна и способна предотвращать появление существенных искажений организации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и помогать их выявлять. Тестирование может не проводиться, если аудитор установил, что риск средств контроля неприемлемо высок вследствие неэффективности его системы.
Кроме тестирования могут применяться следующие методы: повествовательное описание; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководства и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы, акты и другие документы.
При определении параметра риска используется следующая градация (в зависимости от количества баллов): высокий; средний; низкий.
Затем на основании результатов анкет составляется сводная таблица. Она имеет следующий вид (табл. 5).
Оценка надежности средств контроля по объектам учета производятся с использованием знаков «+» (если ответ положительный) или «-» (если ответ отрицательный). Затем подсчитывается общее количество положительных и отрицательных ответов и рассчитывается доля отрицательных ответов. Данное действие проводится с каждым из тестов оценки системы внутреннего контроля, Полученные отрицательные оценки складываются и округляются. В результате получается общее количество отрицательных ответов.
Таблица 5 Оценка надежности средств внутреннего контроля
| № п/п | Объект учета | Идентифицированные средства контроля | Надежность средств контроля | ||
| высокая | средняя | низкая | |||
| 1 | Своевременное оприходование и сохранность имущества | Первичная документация, наличие складских помещений и площадок для хранения. Проведение инвентаризации имущества | |||
| 2 | Использование материальных ценностей | Первичная документация по отпуску материалов. Лимитно-заборные карты и другие документы | |||
| 3 | Учет денежных и расчетных операций | Своевременное отражение операций на счетах бухгалтерского учета | |||
| 4 | Учет кассовых операций | Соблюдение правил ведения кассовых операций | |||
| 5 | Учет расчетов с персоналом но оплате труда | Правильность начисления заработной платы, удержаний и распределение заработной платы по кодам производственных затрат | |||
| 6 | Другие объекты учета | ||||
| Итого оценок: Высоких — Средних — Низких — | |||||
| Итоговая оценка надежности средств внутреннего контроля | высокая | средняя | низкая | ||
Оценка системы средств внутреннего контроля производится по следующей формуле:
СВ N = n / N
где n — количество отрицательных ответов; N — общее количество вопросов, на которых получен ответ [5].
2.3 Риск необнаружения
Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально имеющиеся существенные в отдельности либо в совокупности нарушения. Он является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от его квалификации и порядка проведения конкретной аудиторской проверки.
Аудитор должен на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать требуемые аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и риска средств контроля, величину которых аудитор может только оценить, риск необнаружения он может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.
Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор оценил внутрихозяйственный риск и риск средств контроля как высокий, он обязан снизить риск необнаружения, т.е. вынужден работать более внимательно, увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок и другие процедуры. Если в ходе планирования установлено, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может уменьшить затраты времени на проверку и применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств. На величину уровня риска необнаружения оказывает большое влияние проведение повторной аудиторской проверки. Если же проверка проводится в первый раз, в данном случае риск необнаружения ошибки аудитором более высок.
Аудитор должен оценить риск необнаружения, так как он напрямую связан с объемом работы, объем работы — с себестоимостью, а себестоимость — с общей стоимостью аудита. При расчете риска необнаружения аудиторы обычно используют логический подход, Он заключается в концентрации внимания непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных ошибок или нарушений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для этой цели надо сделать следующие действия: проанализировать типичные ошибки или нарушения, которые могут возникнуть; определить процедуры контроля за организацией бухгалтерского учета и составления отчетности; установить степень воздействия недостатков управления на характер, сроки проведения и объем процедур аудита.
Риск необнаружения можно определить по формуле следующим образом:
РН = АР / (НР * РК),
где РН — риск необнаружения; АР — аудиторский риск; HP — внутрихозяйственный риск; РК — риск средств контроля.
Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем.
| № п/п | HP | Процент риска | Система внутреннего контроля | Процент риска | АР |
| 1 | Высокий | 100 | Высокий | 80 | 5% |
| 2 | Средний | 90 | Средний | 60 | 5% |
| 3 | Низкий | 80 | Низкий | 50 | 5% |
Оценку риска необнаружения можно определять следующим образом (табл. 6).