- начисление амортизации основных средств вести на счетах затрат без уменьшения уставного фонда и роста амортизационного фонда, который предлагалось изъять из счетного плана;
- ликвидацию основных средств и их продажу предлагалось учитывать на счетах 01 "Основные средства (фонды)" и 02 "Амортизация и износ основных фондов". Сумма недоамортизированной части списанного объекта и расходы по ликвидации должны доначисляться записью по кредиту счета 02 "Амортизация и износ основных фондов" в дебет счета 80 "Финансовый результат хозяйственной деятельности". Реализация основных фондов должна найти отражение на счете 47 "Реализация основных фондов и материальных запасов", а выручка от реализации за минусом расходов по реализации должна увеличивать не финансовый результат, а фонды специального назначения, учитываемые на одноименном счете 88, предназначенные для капитальных вложений. Таким образом, демонстрировался разный подход к учету финансового результата и приверженность к созданию целевых фондов, для образования и использования которых должен применяться сметный принцип;
- учет долгосрочных прав организации предлагалось вести на счете 04 "Нематериальные активы", а начисление их амортизации - на уменьшении их первоначальной стоимости;
- расходы по ремонтам основных средств следует либо прямо списывать на уменьшение ремонтного фонда, либо относить на издержки производства;
- отказаться от счета 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" в связи с нормами гражданского права о переходе права собственности на товар в момент его передачи покупателю или перевозчику. Поэтому моментом реализации следует считать предъявление счета за отгруженную или отпущенную продукцию. Факт реализации, по мнению профессора В.Ф. Палия, следует отражать записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация товаров, работ и услуг".
Таким образом, рекомендации ученого по модернизации плана счетов бухгалтерского учета, нашедшие применение в современной отечественной учетной системе, следует оценить в качестве выдающегося вклада в развитие ее теоретической и практической составляющих.
Большинство исследователей, высказавшихся по предложенному варианту записей, согласились с профессором В.Ф. Палием.
В целом разработки профессора В.Ф. Палия по содержанию плана счетов бухгалтерского учета привели к упрощению учетной процедуры, сокращению учетных записей и снижению трудоемкости учетной работы. Нацеленность ученого на расчет финансового результата и постепенное выделение управленческого учета в самостоятельную систему, а следовательно, снижение значимости сметных расчетов в финансовом учете позволила выделить комплексную совокупность счетов для финансового и управленческого учета, обосновать их взаимосвязь.
Анализ данных, представленных в табл. 2, показывает, что наибольшее число ученых высказалось по разделу "Учет затрат и расходов". Это актуально в условиях государственной нацеленности на ресурсосбережение и многочисленности научных исследований в области производственного учета и контроля. Большинство авторов не приняли счет 22 "Заделы незавершенного производства", аргументировав свое мнение увеличением трудоемкости учета производства, которая и без того достаточно велика. Однако следует учесть, что в системе управленческого учета такой счет можно использовать при необходимости, поставляя полученную информацию на соответствующий уровень управления. Большинство ученых посчитали спорным введение отдельного счета 27 "Постоянные накладные расходы", предложенного для условий метода "директ-костинг".
Дискуссионными оказались группы счетов по учету отношений собственности и учету основных средств и амортизации. Номенклатура счетов по учету отношений собственности сформировала две группы мнений: от практически полного ее отрицания, обоснованного профессором В.К. Радостовцем, до одобрения практическими работниками. По разделу счетного плана "Учет основных фондов и амортизации" о целесообразности введения счета 04 "Нематериальные активы" мнения разделились поровну.
Учет готовой продукции, товаров, доходов от продаж на счетах, предложенных профессором В.Ф. Палием, получил практически полную поддержку, а остальные разделы плана счетов - "Учет денежных средств", "Учет финансовых результатов и отвлеченных средств", "Учет кредитования и финансирования" не вызвали дискуссии.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56, разрабатывались при участии группы экспертов из Центра ООН по транснациональным корпорациям. После подписания Соглашения о создании Содружества Независимых Государств (08.12.1991) и официального признания суверенитета советских республик (26.12.1991) было опубликовано Письмо Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.1991 N 18-05, по которому План счетов бухгалтерского учета был введен с 01.01.1992. Он предназначался для всех предприятий и организаций, являющихся, по законодательству РСФСР, юридическими лицами, ведущими бухгалтерский учет по двойной системе, включая организации с иностранными инвестициями и их дочерние предприятия (кроме банков и бюджетных организаций). Этот документ являлся важным шагом в методическом обеспечении бухгалтерского учета и отчетности на этапе существенных перемен в экономической жизни общества, позволивший решить следующие задачи:
- сохранить преемственность в бухгалтерской системе, модернизировав методики учета традиционных объектов и сформировав методики учета новых объектов, показанные в табл. 3 [11, с. 98 - 106; 3, с. 29 - 36];
- не разрушить институциональную среду бухгалтерского учета, опирающуюся на ее неформальную составляющую;
- снизить трансакционные издержки по модернизации учетной системы;
- привести в соответствие систему бухгалтерского учета с законодательной базой, регулирующей хозяйственную деятельность в стране;
- создать систему налогообложения, интегрированную с бухгалтерским учетом и позволившую сформировать бюджетные ресурсы для выполнения государственных задач.
Таблица 3
Объекты бухгалтерского учета, введенные Планом счетов
бухгалтерского учета 1991 г. <1>
┌────────────────────────────────────┬───────┬────────────────────────────┐
│ Объекты бухгалтерского учета │ Номер │ Номер и наименование │
│ │ счета │ субсчета │
├────────────────────────────────────┼───────┼────────────────────────────┤
│Долгосрочно арендуемые основные │ 03 │ │
│средства │ │ │
│Нематериальные активы │ 04 │ │
│Амортизация нематериальных активов │ 05 │ │
│Долгосрочные финансовые вложения │ 06 │1 "Паи и акции" │
│ │ │2 "Облигации" │
│ │ │3 "Предоставленные займы" │
│Арендные обязательства к поступлению│ 09 │ │
│Выполненные этапы по незавершенным │ 36 │ │
│работам │ │ │
│Выпуск продукции (работ, услуг) │ 37 │ │
│Реализация и прочее выбытие основных│ 47 │ │
│средств │ │ │
│Реализация прочих активов │ 48 │ │
│Краткосрочные финансовые вложения │ 58 │1 "Облигации и другие ценные│
│ │ │бумаги" │
│ │ │2 "Депозиты" │
│ │ │3 "Предоставленные займы" │
│Расчеты по имущественному и личному │ 65 │ │
│страхованию │ │ │
│Расчеты по внебюджетным платежам │ 67 │ │
│Расчеты с государственным и │ 77 │1 "Расчеты по выделенному │
│муниципальным органом │ │имуществу" │
│ │ │2 "Расчеты по распределению │
│ │ │доходов" │
│Расчеты с дочерними (зависимыми) │ 78 │1 "Расчеты с дочерними │
│обществами │ │обществами" │
│ │ │2 "Расчеты с зависимыми │
│ │ │обществами" │
│ │ │3 "Расчеты по договору о │
│ │ │совместной деятельности" │
│Оценочные резервы │ 82 │1 "Резервы по сомнительным │
│ │ │долгам" │
│ │ │2 "Резервы под обесценение │
│ │ │вложений в ценные бумаги" │
│Резервный капитал │ 86 │ │
│Добавочный капитал │ 87 │1 "Прирост стоимости │
│ │ │имущества по переоценке" │
│ │ │2 "Эмиссионный доход" │
│ │ │3 "Безвозмездно полученные │
│ │ │ценности" │
│Нераспределенная прибыль (непокрытый│ 88 │1 "Нераспределенная прибыль │
│убыток) │ │(убыток) отчетного года" │
│ │ │2 "Нераспределенная прибыль │
│ │ │(непокрытый убыток) прошлых │
│ │ │лет" │
│ │ │3 "Фонды накопления" │
│ │ │4 "Фонд социальной сферы" │
│ │ │5 "Фонды потребления" │
│Краткосрочные займы │ 94 │ │
│Долгосрочные займы │ 95 │ │